1 - O Pronunciamento Técnico CPC 33 (R1) – Benefícios a Empregados, aprovado
pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), em 7 de dezembro de 2012, está
transcrito a seguir, em sua versão integral, sendo de inteira responsabilidade
das instituições financeiras e demais instituições autorizadas a funcionar pelo
Banco Central do Brasil proceder à sua aplicação conforme estabelecido na Resolução
CMN nº 4.877, de 23 de dezembro de 2020, e na Resolução
BCB nº 59, de 23 de dezembro de 2020.
Objetivo
1. O objetivo deste Pronunciamento é estabelecer
a contabilização e a divulgação dos benefícios concedidos aos empregados. Para
tanto, este Pronunciamento requer que a entidade reconheça:
(a) um passivo quando o empregado prestou
o serviço em troca de benefícios a serem pagos no futuro; e
(b) uma despesa quando a entidade se
utiliza do benefício econômico proveniente do serviço recebido do empregado em
troca de benefícios a esse empregado.
Alcance
2. Este Pronunciamento deve ser aplicado pela
entidade empregadora/patrocinadora na contabilização de todos os benefícios
concedidos a empregados, exceto aqueles para os quais se aplica o
Pronunciamento Técnico CPC 10 – Pagamento Baseado em Ações.
3. Este Pronunciamento não trata das
demonstrações contábeis elaboradas pelos planos de benefícios a empregados ou
pelos fundos de pensão e assemelhados.
4. Os benefícios a empregados aos quais este
Pronunciamento se aplica incluem aqueles proporcionados:
(a) por planos ou acordos formais entre a
entidade e os empregados individuais, grupos de empregados ou seus
representantes;
(b) por disposições legais, ou por meio de
acordos setoriais, pelos quais se exige que as entidades contribuam para planos
nacionais, estatais, setoriais ou outros; ou
(c) por práticas informais que deem origem
a uma obrigação construtiva (ou obrigação não formalizada, conforme
Pronunciamento Técnico CPC 25 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos
Contingentes). Práticas informais dão origem a uma obrigação construtiva quando
a entidade não tiver alternativa senão pagar os benefícios. Pode-se citar, como
exemplo de obrigação construtiva, a situação em que uma alteração nas práticas
informais da entidade cause dano inaceitável no seu relacionamento com os empregados.
5. Os benefícios a empregados incluem:
(a) benefícios de curto prazo a
empregados, como, por exemplo, os seguintes, desde que se espere que sejam
integralmente liquidados em até doze meses após o período a que se referem as
demonstrações contábeis em que os empregados prestarem os respectivos serviços:
(i) ordenados, salários e contribuições
para a seguridade social;
(ii) licença anual remunerada e licença
médica remunerada;
(iii) participação nos lucros e bônus;
e
(iv) benefícios não monetários (tais
como assistência médica, moradia, carros e bens ou serviços gratuitos ou
subsidiados) para empregados atuais;
(b) benefícios pós-emprego, como, por
exemplo, os seguintes:
(i) benefícios de aposentadoria (por
exemplo, pensões e pagamentos integrais por ocasião da aposentadoria); e
(ii) outros benefícios pós-emprego,
tais como seguro de vida e assistência médica pós-emprego;
(c) outros benefícios de longo prazo aos
empregados, tais como:
(i) ausências remuneradas de longo
prazo, tais como licenças por tempo de serviço ou sabáticas;
(ii) jubileu ou outros benefícios por
tempo de serviço; e
(iii) benefícios por invalidez de longo
prazo;
(d) benefícios rescisórios.
6. Os benefícios a empregados incluem os
benefícios oferecidos tanto aos empregados quanto aos seus dependentes e que
podem ser liquidados por meio de pagamentos (ou fornecimento de bens e
serviços) feitos diretamente a empregados, seus cônjuges, filhos ou outros
dependentes ou ainda por terceiros, como, por exemplo, entidades de seguro.
7. O empregado pode prestar serviços a uma
entidade em período integral, parcial, permanente, casual ou temporariamente.
Para os fins deste Pronunciamento, a definição de empregado também inclui
diretores e outros administradores.
Definições
8. Os termos a seguir são usados neste
Pronunciamento com os seguintes significados:
Definição de benefícios a empregados
Benefícios a empregados são todas
as formas de compensação proporcionadas pela entidade em troca de serviços
prestados pelos seus empregados ou pela rescisão do contrato de trabalho.
Benefícios de curto prazo a empregados
são benefícios (exceto benefícios rescisórios) que se espera que sejam
integralmente liquidados em até doze meses após o período a que se referem as
demonstrações contábeis em que os empregados prestarem o respectivo serviço.
Benefícios pós-emprego são os
benefícios a empregados (exceto benefícios rescisórios e benefícios de curto
prazo a empregados), que serão pagos após o período de emprego.
Outros benefícios de longo prazo aos
empregados são todos os benefícios aos empregados que não benefícios de
curto prazo aos empregados, benefícios pós-emprego e benefícios rescisórios.
Benefícios rescisórios são
benefícios aos empregados fornecidos pela rescisão do contrato de trabalho de
empregado como resultado de:
(a) decisão da entidade terminar o vínculo
empregatício do empregado antes da data normal de aposentadoria; ou
(b) decisão do empregado de aceitar uma
oferta de benefícios em troca da rescisão do contrato de trabalho.
Definições relativas à classificação de
planos
Planos de benefícios pós-emprego
são acordos formais ou informais nos quais a entidade se compromete a
proporcionar benefícios pós-emprego a um ou mais empregados.
Planos de contribuição definida são
planos de benefícios pós-emprego nos quais a entidade patrocinadora paga
contribuições fixas a uma entidade separada (fundo), não tendo nenhuma
obrigação legal ou construtiva de pagar contribuições adicionais se o fundo não
possuir ativos suficientes para pagar todos os benefícios aos empregados
relativamente aos seus serviços do período corrente e anterior.
Planos de benefício definido são
planos de benefícios pós-emprego que não sejam planos de contribuição definida.
Planos multiempregadores são planos
de contribuição definida (exceto planos de previdência social) ou planos de
benefício definido (exceto planos de previdência social) que:
(a) possuem ativos formados por
contribuições de várias entidades patrocinadoras que não estão sob o mesmo
controle acionário; e
(b) utilizam aqueles ativos para fornecer
benefícios a empregados a mais de uma entidade patrocinadora, de forma que os
níveis de contribuição e benefício sejam determinados sem identificar a
entidade patrocinadora que emprega os empregados em questão.
Definições relativas ao valor líquido de
passivo (ativo) de benefício definido líquido
Valor líquido de passivo (ativo) de
benefício definido é o déficit ou superávit, ajustado para refletir qualquer
efeito da limitação de valor líquido de ativo de benefício definido ao teto de
ativo (asset ceiling) para reconhecimento.
Déficit ou superávit é:
(a) o valor presente da obrigação de
benefício definido; menos
(b) o valor justo dos ativos do plano (se
houver).
Teto de ativo (asset ceiling)
é o valor presente de quaisquer benefícios econômicos disponíveis na forma de
restituições provenientes do plano ou de reduções nas contribuições futuras
para o plano.
Valor presente de obrigação de
benefício definido é o valor presente sem a dedução de quaisquer ativos do
plano, dos pagamentos futuros esperados necessários para liquidar a obrigação
resultante do serviço do empregado nos períodos corrente e passados.
Ativos do plano compreendem:
(a) ativos mantidos por fundo de
benefícios de longo prazo a empregados; e
(b) apólices de seguro elegíveis.
Ativos mantidos por fundo de benefícios
de longo prazo aos empregados são ativos (exceto os instrumentos
financeiros intransferíveis emitidos pela entidade patrocinadora) que:
(a) são mantidos pela entidade (fundo)
legalmente separada da entidade patrocinadora e que existem exclusivamente para
pagar ou custear benefícios aos empregados; e
(b) estão disponíveis para serem
utilizados somente para pagar ou custear benefícios aos empregados, não se
encontram disponíveis para os credores da entidade patrocinadora (mesmo em caso
de falência ou recuperação judicial) e não podem ser devolvidos à entidade
patrocinadora, a menos que:
(i) os ativos do fundo forem
suficientes para o cumprimento de todas as obrigações de benefícios aos
empregados do plano ou da entidade patrocinadora; ou
(ii) os ativos forem devolvidos à
entidade patrocinadora com o intuito de reembolsá-la por benefícios já pagos a
empregados.
Apólice de seguro elegível é a
apólice de seguro emitida por seguradora que não seja parte relacionada (como
definido no Pronunciamento Técnico CPC 05 – Divulgação sobre Partes
Relacionadas) da entidade patrocinadora, se o produto da apólice:
(a) só puder ser utilizado para pagar ou
custear benefícios a empregados, segundo um plano de benefício definido; e
(b) não esteja disponível para os credores
da própria entidade patrocinadora (mesmo em caso de falência) e não possa ser
pago a essa, a menos que:
(i) o produto represente ativos
excedentes que não sejam necessários para a apólice cobrir todas as respectivas
obrigações de benefícios a empregados; ou
(ii) o produto seja devolvido à
entidade patrocinadora para reembolsá-la por benefícios a empregados já pagos.
Valor justo é o preço que seria
recebido pela venda de um ativo ou que seria pago pela transferência de um
passivo em uma transação não forçada entre participantes do mercado na data da
mensuração.
Definições relativas ao custo de benefício
definido
Custo do serviço compreende:
(a) custo do serviço corrente, que
é o aumento no valor presente da obrigação de benefício definido resultante do
serviço prestado pelo empregado no período corrente;
(b) custo do serviço passado, que é
a variação no valor presente da obrigação de benefício definido por serviço
prestado por empregados em períodos anteriores, resultante de alteração
(introdução, mudanças ou o cancelamento de um plano de benefício definido) ou
de redução (uma redução significativa, pela entidade, no número de empregados cobertos
por um plano); e
(c) qualquer ganho ou perda na liquidação
(settlement).
Juros líquidos sobre o valor líquido de
passivo (ativo) de benefício definido é a mudança, durante o período, no
valor líquido de passivo (ativo) de benefício definido resultante da passagem
do tempo.
Remensurações do valor líquido de
passivo (ativo) de benefício definido compreendem:
(a) ganhos e perdas atuariais;
(b) retorno sobre os ativos do plano,
excluindo valores incluídos nos juros líquidos sobre o valor líquido de passivo
(ativo) de benefício definido; e
(c) qualquer mudança no efeito do teto de
ativo (asset ceiling), excluindo valores incluídos nos juros líquidos
sobre o valor líquido de passivo (ativo) de benefício definido.
Ganhos e perdas atuariais são
mudanças no valor presente da obrigação de benefício definido resultantes de:
(a) ajustes pela experiência (efeitos das
diferenças entre as premissas atuariais adotadas e o que efetivamente ocorreu);
e
(b) efeitos das mudanças nas premissas atuariais.
Retorno sobre os ativos do plano
consiste em juros, dividendos e outras receitas derivadas dos ativos do plano,
juntamente com ganhos ou perdas realizados e não realizados sobre os ativos do
plano, menos:
(a) quaisquer custos de administração dos
ativos do plano; e
(b) qualquer imposto devido pelo plano,
exceto impostos incluídos nas premissas atuariais utilizadas para mensurar o
valor presente da obrigação de benefício definido.
Liquidação (settlement) é uma
transação que elimina todas as obrigações futuras, legais ou construtivas, em
relação à totalidade ou parte dos benefícios oferecidos por plano de benefício
definido, exceto o pagamento de benefícios a empregados ou em seu nome que seja
definido nos termos do plano e incluso nas premissas atuariais.
Benefícios de
curto prazo aos empregados
9. Benefícios de curto prazo aos empregados
incluem itens como, por exemplo, os seguintes, desde que se espere que sejam
integralmente liquidados em até doze meses após o período a que se referem as demonstrações
contábeis em que os empregados prestarem os respectivos serviços:
(a) ordenados, salários e contribuições
para a previdência social;
(b) licença anual remunerada e licença
médica remunerada;
(c) participação nos lucros e bônus; e
(d) benefícios não monetários (tais como
assistência médica, moradia, carros e bens ou serviços gratuitos ou
subsidiados) para os atuais empregados.
10. A entidade não precisa reclassificar os
benefícios de curto prazo aos empregados se as expectativas da entidade quanto
à época da liquidação se modificarem temporariamente. Contudo, se as
características do benefício se modificam (como, por exemplo, a mudança de
benefício não cumulativo para benefício cumulativo) ou se a mudança nas
expectativas quanto à época da liquidação não é temporária, a entidade deve
considerar então se o benefício ainda atende à definição de benefício de curto
prazo a empregados.
Reconhecimento e
mensuração
Todos os benefícios de curto prazo aos
empregados
11. Quando o empregado tiver prestado serviços à
entidade durante o período contábil, a entidade deve reconhecer o montante não
descontado dos benefícios de curto prazo aos empregados, que se espera sejam
pagos, em troca desse serviço:
(a) como passivo (despesa acumulada), após
a dedução de qualquer quantia já paga. Se a quantia já paga exceder o valor não
descontado dos benefícios, a entidade deve reconhecer o excesso como ativo
(despesa paga antecipadamente), desde que a despesa antecipada conduza, por
exemplo, a uma redução dos pagamentos futuros ou a uma restituição de caixa;
(b) como despesa, salvo se outro
Pronunciamento Técnico exigir ou permitir a inclusão dos benefícios no custo de
ativo (ver, por exemplo, os Pronunciamentos Técnicos CPC 16 – Estoques e CPC 27
– Ativo Imobilizado).
12. Os itens 13, 16 e 19 explicam como a entidade
deve aplicar o item 11 a benefícios de curto prazo aos empregados, na forma de
ausências remuneradas e planos de participação nos lucros e bônus.
Licenças
remuneradas de curto prazo
13. A entidade deve reconhecer o custo esperado de
benefícios de curto prazo aos empregados na forma de licenças remuneradas,
seguindo o item 11, da seguinte forma:
(a) no caso de
licenças remuneradas cumulativas, quando o serviço prestado pelos empregados
aumentar o seu direito a ausências remuneradas futuras;
(b) no caso de
licenças remuneradas não cumulativas, quando as ausências ocorrerem.
14 A entidade pode remunerar os empregados por
ausência por várias razões, incluindo: feriados, doença e invalidez por curto
prazo, maternidade ou paternidade, serviços de tribunais e serviço militar. O
direito a licenças remuneradas pode ser classificado em duas categorias:
(a) cumulativa; e
(b) não cumulativa.
15. Licenças remuneradas cumulativas são aquelas
que podem ser estendidas e utilizadas futuramente, se o direito adquirido no
período corrente não foi totalmente utilizado. As licenças remuneradas
cumulativas podem ser com direito adquirido (vested, ou seja, os
empregados têm direito ao pagamento em dinheiro pelas licenças não gozadas no
momento em que se desligam da entidade) ou sem direito adquirido (quando os
empregados não têm direito ao pagamento em dinheiro pelas licenças não gozadas
ao deixarem a entidade). Surge a obrigação à medida que os empregados prestam
serviços que aumentem o seu direito às licenças remuneradas futuras. A
obrigação existe e deve ser reconhecida, mesmo se as ausências remuneradas
forem sem direito adquirido, embora a faculdade de os empregados poderem sair
antes de utilizar o direito acumulado sem direito adquirido afete a mensuração
dessa obrigação.
16. A entidade deve mensurar o custo esperado de
licenças remuneradas cumulativas como a quantia adicional que a entidade espera
pagar, em consequência do direito não utilizado que se acumulou na data a que
se referem as demonstrações contábeis.
17. O método especificado no item anterior mensura
a obrigação pelo montante dos pagamentos adicionais que se espera que ocorrerão
exclusivamente pelo acúmulo de benefício. Em muitos casos, a entidade pode não
precisar fazer cálculos detalhados para estimar que não exista obrigação
relevante referente a licenças remuneradas não utilizadas. Por exemplo, uma
obrigação de licença médica provavelmente será relevante apenas se houver um
entendimento, formal ou informal, de que a licença médica remunerada não
utilizada pode ser considerada como férias remuneradas.
Exemplo
ilustrativo dos itens 16 e 17
A
entidade tem 100 empregados, sendo que cada um deles tem direito a cinco dias
de trabalho de licença médica remunerada em cada ano. A licença médica não
utilizada pode ser estendida por um ano-calendário. A licença médica é
excluída, em primeiro lugar, do direito do ano corrente e, em seguida, do saldo
do ano anterior (base UEPS). Em 31 de dezembro de 20X1, o direito médio não
utilizado é de dois dias por empregado. A entidade espera, baseada na
experiência passada, que essa expectativa continue, e que 92 empregados não
tirarão mais de cinco dias de licença médica remunerada em 20X2, e que os oito
empregados restantes tirarão a média de seis dias e meio cada um.
A entidade espera pagar um
adicional de 12 dias de auxílio-doença em consequência do direito não utilizado
que tenha acumulado em 31 de dezembro de 20X1 (um dia e meio cada, para oito
empregados). Portanto, a entidade reconhece um passivo igual a 12 dias de
auxílio-doença.
18. As licenças remuneradas não cumulativas não são
estendidas para o próximo exercício: elas expiram se o direito não for
totalmente usufruído no período corrente, e não dão aos empregados o direito ao
pagamento em dinheiro por direitos não usufruídos no momento em que se
desliguem da entidade. Esse é comumente o caso das licenças remuneradas por
doença (na medida em que o direito passado não usufruído não aumenta o direito
futuro), licença maternidade ou paternidade ou licença remunerada por serviço
nos tribunais ou serviço militar. A entidade não reconhece passivo nem despesa
até a ocasião da ausência, porque o serviço do empregado não aumenta o valor do
benefício.
Planos de
participação nos lucros e bônus
19. A entidade deve reconhecer o custo esperado de
pagamento de participação nos lucros e bônus de acordo com o item 11, quando e
somente quando:
(a) a entidade tiver a obrigação legal ou
construtiva de fazer tais pagamentos em consequência de eventos passados; e
(b) a obrigação puder ser estimada de
maneira confiável. Existe uma obrigação presente quando e somente quando, a
entidade não tem alternativa realista, a não ser efetuar os pagamentos.
20 Em alguns planos de participação nos lucros,
os empregados recebem uma parcela do lucro somente se permanecerem na entidade
durante determinado período. Tais planos criam uma obrigação construtiva à
medida que os empregados prestam serviço que aumenta a quantia a ser paga, se
permanecerem na entidade até o final do período especificado. A mensuração de
tais obrigações construtivas deve refletir a possibilidade de alguns empregados
se desligarem e não receberem a participação no lucro.
Exemplo
ilustrativo do item 20
Um
plano de participação nos lucros requer que a entidade pague uma parcela
específica do lucro líquido do ano aos empregados que trabalharam todo o ano.
Se nenhum dos empregados se desligar durante o ano, o total dos pagamentos de
participação nos lucros será de 3% do lucro líquido. A entidade estima que a
taxa de rotatividade de pessoal reduza os pagamentos para 2,5% do lucro
líquido.
A entidade deve reconhecer um
passivo e uma despesa de 2,5% do lucro líquido.
21. A entidade pode não ter obrigação legal de
pagar bônus. Entretanto, em alguns casos, a entidade adota essa prática. Em
tais casos, a entidade tem uma obrigação construtiva porque a entidade não tem
alternativa realista a não ser pagar a gratificação. A mensuração da obrigação
construtiva deve refletir a possibilidade de que alguns empregados possam se
desligar sem o direito de receber a gratificação.
22. A entidade pode fazer uma estimativa confiável
da sua obrigação legal ou construtiva em conformidade com o plano de
participação nos lucros ou bônus, quando e somente quando:
(a) os termos formais do plano
contemplarem uma fórmula para determinar o valor do benefício;
(b) a entidade determinar os montantes a
serem pagos antes da aprovação de emissão das demonstrações contábeis; ou
(c) a prática passada fornecer evidências
claras do montante da obrigação construtiva da entidade.
23. Uma obrigação, em conformidade com planos de
participação nos lucros e bônus, resulta do serviço prestado pelo empregado e
não de transação com os sócios da entidade. Portanto, a entidade deve
reconhecer o custo dos planos de participação nos lucros e bônus não como
distribuição de lucro, mas como despesa.
24. Se as obrigações de pagamento de participação
nos lucros e de bônus não forem totalmente liquidadas dentro de doze meses após
o final do período em que os empregados prestaram o respectivo serviço, esses
pagamentos deverão ser considerados benefícios de longo prazo a empregados
(vide itens 153 a 158).
Divulgação
25. Embora este Pronunciamento não exija divulgações
específicas acerca de benefícios de curto prazo a empregados, outros
Pronunciamentos podem exigi-las. Por exemplo, o Pronunciamento Técnico CPC 05 -
Divulgação sobre Partes Relacionadas exige divulgação acerca de benefícios
concedidos aos administradores da entidade. O Pronunciamento Técnico CPC 26 -
Apresentação das Demonstrações Contábeis exige a divulgação de despesas com
benefícios a empregados.
Benefícios
pós-emprego: distinção entre planos de contribuição definida e planos de
benefício definido
26. Benefícios pós-emprego incluem itens
como, por exemplo, os seguintes:
(a) benefícios de aposentadoria (por
exemplo, pensões e pagamentos únicos por ocasião da aposentadoria); e
(b) outros benefícios pós-emprego, tais
como seguro de vida e assistência médica pós-emprego.
Os acordos pelos quais a entidade
proporciona benefícios pós-emprego são denominados planos de benefícios
pós-emprego. A entidade deve aplicar este Pronunciamento a todos os acordos,
que envolvam, ou não, o estabelecimento de entidade separada aberta ou fechada
de previdência para receber as contribuições e pagar os benefícios.
27. Os planos de benefício pós-emprego
classificam-se como planos de contribuição definida ou de benefício definido,
dependendo da essência econômica do plano decorrente de seus principais termos
e condições.
28. Nos planos de contribuição definida, a
obrigação legal ou construtiva da entidade está limitada à quantia que ela
aceita contribuir para o fundo. Assim, o valor do benefício pós-emprego recebido
pelo empregado deve ser determinado pelo montante de contribuições pagas pela
entidade patrocinadora (e, em alguns casos, também pelo empregado) para um
plano de benefícios pós-emprego ou para uma entidade à parte, juntamente com o
retorno dos investimentos provenientes das contribuições. Em consequência, o
risco atuarial (risco de que os benefícios sejam inferiores ao esperado) e o
risco de investimento (risco de que os ativos investidos venham a ser
insuficientes para cobrir os benefícios esperados) recaem sobre o empregado.
29. Exemplos de casos em que a obrigação da
entidade não está limitada a quantia que ela concorda em contribuir para o
fundo de pensão são aqueles quando a entidade tem obrigação legal ou
construtiva por meio de:
(a) fórmula de benefício de plano que não
esteja exclusivamente vinculada ao valor das contribuições e exija que a
entidade forneça contribuições adicionais se os ativos forem insuficientes para
cobrir os benefícios da fórmula de benefício de plano;
(b) garantia de retorno especificado sobre
contribuições, seja direta ou indiretamente vinculada ao plano; ou
(c) práticas informais que dão origem a
uma obrigação construtiva. Por exemplo, uma obrigação construtiva pode surgir
quando a entidade tiver histórico de aumento de benefícios para ex-empregados
para compensar a inflação, mesmo quando não houver a obrigação legal de
fazê-lo.
30. Em conformidade com os planos de benefício
definido:
(a) a obrigação da entidade patrocinadora
é a de fornecer os benefícios pactuados aos atuais e aos ex-empregados; e
(b) risco atuarial (de que os benefícios
venham a custar mais do que o esperado) e risco de investimento recaem,
substancialmente, sobre a entidade. Se a experiência atuarial ou de
investimento for pior que a esperada, a obrigação da entidade pode ser
aumentada.
31. Os itens 32 a 49 explicam a distinção entre
planos de contribuição definida e benefício definido, no contexto de planos
multiempregadores, planos de benefício definido que compartilham riscos entre
entidades sob controle comum, planos de previdência social e benefícios
segurados.
Planos
multiempregadores
32. A entidade deve classificar um plano
multiempregador como plano de contribuição definida ou plano de benefício
definido, de acordo com os termos do plano (incluindo qualquer obrigação
construtiva que vá além dos termos formais).
33. Se a entidade participar de plano
multiempregador de benefício definido, a menos que o item 34 seja aplicável, a
entidade deve:
(a) contabilizar proporcionalmente sua
parcela da obrigação de benefício definido, dos ativos do plano e do custo
associado ao plano, da mesma forma como qualquer outro plano de benefício
definido; e
(b) divulgar as informações exigidas pelos
itens 135 a 148 (excluindo-se o item 148(d)).
34. Quando não houver informação suficiente
disponível para se adotar a contabilização de benefício definido para plano
multiempregador de benefício definido, a entidade deve:
(a) contabilizar o plano de acordo com os
itens 51 e 52 como se fosse um plano de contribuição definida;
(b) divulgar as informações exigidas pelo
item 148.
35. Um exemplo de plano multiempregador de
benefício definido é aquele em que:
(a) o plano é financiado em regime de
repartição simples (pay-as-you-go), tal que: as contribuições são
definidas em nível que se espera ser suficiente para pagar os benefícios que
vençam no mesmo período; e os benefícios futuros adquiridos durante o período
corrente serão pagos com contribuições futuras; e
(b) os benefícios dos empregados são
determinados pelo tempo de serviço e as entidades participantes não podem se
retirar do plano sem pagar uma contribuição pelos benefícios adquiridos pelos
empregados até a data de sua retirada. Esse plano representa riscos atuariais
para a entidade: se o custo final dos benefícios já adquiridos na data a que se
referem as demonstrações contábeis for maior do que o esperado, a entidade terá
de aumentar as suas contribuições ou de persuadir os empregados a aceitar uma
redução nos benefícios. Portanto, tal plano é um plano de benefício definido.
36. Quando houver informações suficientes
disponíveis sobre um plano multiempregador de benefício definido, a entidade
deve contabilizar proporcionalmente sua parcela da obrigação de benefício
definido, dos ativos do plano e do custo pós-emprego associados ao plano, da
mesma forma que para qualquer outro plano de benefício definido. Entretanto, a
entidade pode não ser capaz de identificar sua parte na posição financeira
subjacente e o desempenho do plano com confiabilidade suficiente para fins
contábeis. Isso pode ocorrer, se:
(a) o plano expuser as entidades
participantes a riscos atuariais associados a empregados, atuais e antigos de
outras entidades, resultando na falta de base consistente e confiável para
alocar a obrigação, os ativos do plano e o custo individualmente às entidades
que participam do plano;
(b) a entidade não tiver acesso às
informações pertinentes ao plano que satisfaçam aos requisitos deste
Pronunciamento.
Nesses casos, a entidade deve contabilizar
o plano como se fosse plano de contribuição definida e divulgar as informações
exigidas pelo item 148.
37 Pode haver acordo contratual, entre o plano
multiempregador e seus participantes, que determine como o excedente do plano
será distribuído aos participantes (ou o déficit custeado). A entidade
patrocinadora participante no plano multiempregador, com acordo desse tipo e
que contabilize o plano como plano de contribuição definida, de acordo com o
item 34, deve reconhecer o ativo ou passivo resultante do acordo contratual e a
receita ou despesa no resultado.
Exemplo
ilustrativo do item 37
A
entidade participa de plano multiempregador de benefícios definidos e não
prepara avaliações do plano com base neste Pronunciamento. Portanto,
contabiliza o plano como se fosse um plano de contribuição definida. A
avaliação da posição não baseada neste Pronunciamento mostra déficit de $ 100
milhões no plano. O plano fez um acordo contratual sobre um cronograma de
contribuições com os empregadores participantes do plano que irá eliminar o
déficit nos próximos cinco anos. As contribuições totais da entidade, de acordo
com o contrato, são de $ 8 milhões.
A entidade deve reconhecer o
passivo pelas contribuições ajustadas pelo valor do dinheiro no tempo e a
despesa no resultado.
38. Planos multiempregadores são distintos dos
planos administrados em grupo. O plano administrado em grupo é meramente a
agregação de planos patrocinados individualmente combinados para permitir que
os empregadores reúnam os seus ativos para fins de investimento, de maneira a
reduzir os custos de gestão e de administração, mas as pretensões dos
diferentes empregadores são segregadas para o benefício exclusivo dos seus
próprios empregados. Os planos administrados em grupo não apresentam problemas
contábeis específicos porque a informação está prontamente disponível, sendo
tratados da mesma forma que qualquer outro plano patrocinado individualmente e
porque tais planos não expõem as entidades participantes a riscos atuariais,
associados aos empregados atuais e antigos de outras entidades. As definições
deste Pronunciamento exigem que a entidade classifique um plano administrado em
grupo como plano de contribuição definida ou como plano de benefício definido
de acordo com os termos do plano (incluindo qualquer obrigação construtiva, que
vá além dos termos formais).
39. Para determinar quando reconhecer e como
mensurar um passivo relativo ao encerramento de plano multiempregador de
benefício definido ou à saída da entidade de plano de benefício definido, a
entidade deve aplicar o Pronunciamento CPC 25 – Provisões, Passivos
Contingentes e Ativos Contingentes.
Planos de benefício definido que
compartilham riscos entre várias entidades sob controle comum
40. Planos de benefício definido que compartilham
riscos entre entidades sob controle comum, por exemplo, uma controladora e suas
subsidiárias, não são planos multiempregadores.
41. A entidade que patrocinar planos desse tipo
deve obter informações acerca do plano como um todo, mensurado de acordo com
este Pronunciamento, utilizando premissas que se apliquem ao plano como um
todo. Se houver acordo contratual ou política expressa para atribuir a despesa
líquida dos benefícios definidos do plano, mensurado de acordo com este
Pronunciamento às entidades do grupo econômico, então a entidade deve, nas suas
demonstrações separadas ou individuais, reconhecer a despesa líquida
correspondente aos benefícios definidos para ela. Se não houver tal acordo ou
política, a despesa líquida do benefício definido deve ser reconhecida nas
demonstrações separadas ou individuais da entidade que é legalmente a
patrocinadora do plano. As outras entidades pertencentes ao grupo devem
reconhecer, em suas demonstrações separadas ou individuais, uma despesa igual
às contribuições devidas no período.
42. A participação nesse plano é uma transação com
partes relacionadas, individualmente para cada entidade do grupo. A entidade
deve, portanto, em suas demonstrações separadas ou individuais, divulgar as
informações exigidas pelo item 149.
Planos de previdência social (planos
públicos)
43. A entidade deve contabilizar sua participação
em plano de previdência social (planos públicos) da mesma maneira que
contabiliza sua participação em plano multiempregador (vide itens 32 a 39).
44. Planos de previdência social são estabelecidos
pela legislação e disponíveis a todas as entidades (ou a todas as entidades de
uma categoria em particular, por exemplo, um setor específico) e são operados
pelo governo ou por outro órgão (por exemplo, agência autônoma criada
especificamente para tal fim), portanto, fora do controle ou da influência da
entidade que reporta. Alguns planos estabelecidos por entidade podem, conforme
a legislação, vir a oferecer não só benefícios obrigatórios, que podem vir a
substituir os benefícios que, de outra forma, seriam cobertos por plano
governamental de previdência social, bem como benefícios voluntários
adicionais. Esses planos não são planos governamentais de previdência social.
45. Planos de previdência social devem ser
classificados como planos de benefício definido ou de contribuição definida
dependendo da obrigação da entidade em relação ao plano. Muitos planos
governamentais de previdência social, como o brasileiro, são custeados em
regime de repartição simples (pay-as-you-go): as contribuições são fixadas em
um nível que se espera sejam suficientes para cobrir os benefícios concedidos
que vençam no mesmo período; benefícios futuros obtidos durante o período
corrente serão pagos com contribuições futuras. Contudo, na maioria dos planos
de previdência social, a entidade não tem obrigação legal ou construtiva de
pagar esses benefícios futuros, sendo que a sua única obrigação é a de pagar as
contribuições à medida que se vencem e, se a entidade deixar de empregar
membros do plano da previdência social, ela não terá a obrigação de pagar os
benefícios auferidos por seus empregados em anos anteriores. Por essa razão, os
planos de previdência social são normalmente planos de contribuição definida.
Entretanto, quando um plano de previdência social vier a ser classificado como
plano de benefício definido, a entidade deve aplicar o tratamento previsto nos
itens 32 a 39.
Seguro de
benefícios
46. A entidade pode pagar prêmios de seguro para
custear um plano de benefícios pós-emprego. A entidade deve tratar o plano como
plano de contribuição definida, exceto se a entidade tiver (direta ou
indiretamente por meio do plano) a obrigação legal ou construtiva de:
(a) pagar os benefícios dos empregados
diretamente quando se vencerem; ou
(b) pagar contribuições adicionais se a
seguradora não cobrir todos os benefícios futuros do empregado relativos aos
serviços prestados no período corrente e em períodos anteriores.
Se a entidade tiver a obrigação legal ou
construtiva, o plano deve ser tratado como plano de benefício definido.
47. Os benefícios segurados por apólice de seguro
não precisam ter relação direta ou automática com a obrigação da entidade em
relação aos benefícios a empregados. Os planos de benefícios pós-emprego que
envolvam apólices de seguro estão sujeitos à mesma distinção entre
contabilização e financiamento aplicável a outros planos custeados.
48. Quando a entidade custeia uma obrigação de
benefícios pós-emprego ao contribuir para uma apólice de seguro pela qual a
entidade (direta ou indiretamente por meio do plano, utilizando-se de mecanismo
de fixação de prêmios futuros ou por meio de relacionamento com a seguradora)
mantém a obrigação legal ou construtiva, o pagamento dos prêmios não
corresponde a um acordo de contribuição definida. Como consequência a entidade:
(a) deve contabilizar a apólice de seguro
elegível como ativo de plano (vide item 8); e
(b) deve reconhecer outras apólices de
seguro como direitos de reembolso (se as apólices satisfizerem aos critérios do
item 116).
49. Quando a apólice de seguro estiver no nome de
participante específico do plano ou de grupo de participantes e a entidade não
tiver nenhuma obrigação legal ou construtiva de cobrir qualquer perda na apólice,
a entidade não tem obrigação de pagar benefícios aos empregados, e a seguradora
tem a responsabilidade exclusiva de pagar esses benefícios. O pagamento de
prêmios fixos, segundo tais contratos, é, na verdade, a liquidação da obrigação
de benefícios ao empregado e, não, um investimento para cobrir a obrigação.
Consequentemente, a entidade deixa de possuir um ativo ou um passivo. Portanto,
a entidade trata tais pagamentos como contribuições para plano de contribuição
definida.
Benefícios pós-emprego:
plano de contribuição definida
50. A contabilização dos planos de contribuição
definida é direta porque a obrigação da entidade patrocinadora relativa a cada
exercício é determinada pelos montantes a serem contribuídos no período. Consequentemente,
não são necessárias premissas atuariais para mensurar a obrigação ou a despesa,
e não há possibilidade de qualquer ganho ou perda atuarial. Além disso, as
obrigações são mensuradas em base não descontada, exceto quando não são
completamente liquidados em até doze meses após o final do período em que os
empregados prestam o respectivo serviço.
Reconhecimento e mensuração
51. Quando o empregado tiver prestado serviços à
entidade durante um período, a entidade deve reconhecer a contribuição devida
para plano de contribuição definida em troca desses serviços:
(a) como passivo (despesa acumulada), após
a dedução de qualquer contribuição já paga. Se a contribuição já paga exceder a
contribuição devida relativa ao serviço prestado antes do período contábil a
que se referem as demonstrações contábeis, a entidade deve reconhecer esse
excesso como ativo (despesa antecipada), na medida em que as antecipações
conduzirão, por exemplo, a uma redução nos pagamentos futuros ou em um
reembolso em dinheiro; e
(b) como despesa, a menos que outro
Pronunciamento exija ou permita a inclusão da contribuição no custo de ativo
(ver, por exemplo, os Pronunciamentos Técnicos CPC 16 - Estoques e CPC 27 –
Ativo Imobilizado).
52. Quando as contribuições para plano de
contribuição definida não são completamente liquidados em até doze meses após o
final do período da prestação de serviço pelo empregado, elas devem ser
descontadas, utilizando-se a taxa de desconto especificada no item 83.
Divulgação
53. A entidade deve divulgar o montante reconhecido
como despesa para os planos de contribuição definida.
54. Sempre que exigido pelo Pronunciamento Técnico
CPC 05 – Divulgação sobre Partes Relacionadas, a entidade divulga informação
acerca das contribuições para planos de contribuição definida relativas aos
administradores da entidade.
Benefícios
pós-emprego: plano de beneficio definido
55. A contabilização dos planos de benefício
definido é complexa porque são necessárias premissas atuariais para mensurar a
obrigação e a despesa do plano, bem como existe a possibilidade de ganhos e
perdas atuariais. Além disso, as obrigações são mensuradas ao seu valor
presente, porque podem ser liquidadas muitos anos após a prestação dos serviços
pelos empregados.
Reconhecimento e mensuração
56. Planos de benefício definido podem não ter
fundo constituído ou podem ser total ou parcialmente cobertos por contribuições
da entidade e, algumas vezes, dos seus empregados, para a entidade ou fundo
legalmente separado da entidade patrocinadora, e a partir do qual são pagos os
benefícios a empregados. O pagamento dos benefícios concedidos depende não
somente da situação financeira e do desempenho dos investimentos do fundo, mas
também da capacidade e do interesse da entidade de suprir qualquer
insuficiência nos ativos do fundo. Portanto, a entidade assume, na essência, os
riscos atuariais e de investimento associados ao plano. Consequentemente, a
despesa reconhecida de plano de benefício definido não é necessariamente o
montante da contribuição devida relativa ao período.
57. A contabilização de planos de benefício
definido pela entidade envolve os seguintes passos:
(a) determinar o déficit ou superávit.
Isto envolve:
(i) utilizar uma técnica atuarial, o
método de crédito unitário projetado, para estimar de maneira confiável o custo
final para a entidade do benefício obtido pelos empregados em troca dos
serviços prestados nos períodos corrente e anteriores (vide itens 67 a 69).
Isso exige que a entidade determine quanto do benefício deve ser atribuível aos
períodos corrente e anteriores (vide itens 70 a 74) e que faça estimativas (premissas
atuariais) acerca de variáveis demográficas (tais como rotatividade e
mortalidade de empregados) e variáveis financeiras (tais como futuros aumentos
nos salários e nos custos médicos), que afetarão o custo do benefício (vide
itens 75 a 98);
(ii) descontar esse benefício para
determinar o valor presente da obrigação de benefício definido e o custo do
serviço corrente (vide itens 67 a 69 e 83 a 86);
(iii) deduzir o valor justo de
quaisquer ativos do plano (vide itens 113 a 115) do valor presente da obrigação
de benefício definido;
(b) determinar o valor líquido de passivo
(ativo) de benefício definido como o valor do déficit ou superávit determinado
em (a), ajustado por qualquer efeito de limitação de ativo líquido de benefício
definido ao teto de ativo (asset ceiling) (vide item 64);
(c) determinar os valores a serem
reconhecidos em resultado:
(i) custo do serviço corrente (vide
itens 70 a 74);
(i) custo do serviço corrente (ver
itens 70 a 74 e 122A); (Alterado pela Revisão CPC 13)
(ii) qualquer custo do serviço passado
e ganho ou perda na liquidação (vide itens 99 a 112);
(iii) juros líquidos sobre o valor
líquido de passivo (ativo) de benefício definido (vide itens 123 a 126);
(d) determinar as remensurações do valor
líquido de passivo (ativo) de benefício definido, a serem reconhecidas em
outros resultados abrangentes, compreendendo:
(i) ganhos e perdas atuariais (vide
itens 128 e 129);
(ii) retorno sobre os ativos do plano,
excluindo valores considerados nos juros líquidos sobre o valor líquido de
passivo (ativo) de benefício definido (vide item 130); e
(iii) qualquer mudança no efeito do
teto de ativo (asset ceiling) (vide item 64), excluindo os valores
considerados nos juros líquidos sobre o valor líquido de passivo (ativo) de
benefício definido.
Quando a entidade possuir mais de um plano
de benefício definido, deve aplicar esses procedimentos separadamente para cada
plano relevante.
58 A entidade deve determinar o valor líquido de
passivo (ativo) de benefício definido com suficiente regularidade de modo que
os montantes reconhecidos nas demonstrações contábeis não divirjam
significativamente dos valores que seriam determinados no final do período.
59. Este Pronunciamento encoraja, mas não requer
que a entidade envolva atuário habilitado na mensuração de todas as obrigações
relevantes de benefícios pós-emprego. Por razões práticas, a entidade pode
solicitar a um atuário habilitado que realize uma avaliação detalhada da
obrigação antes do final do período contábil a que se referem as demonstrações
contábeis. Contudo, os resultados dessa avaliação devem ser atualizados com
base em transações relevantes e em outras mudanças significativas nas
circunstâncias (incluindo alterações nos valores de mercado e nas taxas de
juro) até o final do período contábil a que se referem as demonstrações
contábeis.
60. Em alguns casos, as estimativas, as médias e as
simplificações de cálculo podem proporcionar uma aproximação confiável dos
cálculos detalhados ilustrados neste Pronunciamento.
Contabilização da obrigação construtiva
61. A entidade deve contabilizar não somente a sua
obrigação legal segundo os termos formais de plano de benefício definido, mas
também qualquer obrigação construtiva que surja a partir das práticas informais
da entidade. As práticas informais dão origem a uma obrigação construtiva
quando a entidade não tiver alternativa realista a não ser pagar os benefícios
aos empregados. Um exemplo de obrigação construtiva é quando uma alteração nas
práticas informais da entidade causaria um dano inaceitável no seu
relacionamento com os empregados.
62. Os termos formais de plano de benefício
definido podem permitir que a entidade encerre sua obrigação com o plano. Não
obstante, é normalmente difícil para a entidade encerrar sua obrigação com o
plano (sem pagamento) se os empregados tiverem de ser mantidos. Portanto, na
ausência de evidência em sentido contrário, a contabilização de benefícios
pós-emprego pressupões que a entidade que prometa esses benefícios continuará a
fazê-lo durante o tempo de trabalho remanescente dos empregados.
Balanço patrimonial
63. A entidade deve reconhecer o valor líquido de
passivo (ativo) de benefício definido na demonstração contábil.
64. Quando a entidade obtiver um superávit no plano
de benefício definido, ela deve mensurar o valor líquido de ativo de benefício
definido como sendo o menor dentre:
(a) o superávit no plano de benefício
definido; e
(b) o teto de ativo (asset ceiling),
determinado pela aplicação da taxa de desconto especificada no item 83.
65. O valor líquido de ativo de benefício definido
pode surgir quando um plano de benefício definido tiver recebido excesso de
contribuições ou quando ocorrerem ganhos atuariais. A entidade deve reconhecer
o valor líquido de ativo de benefício definido nesses casos porque:
(a) a entidade controla um recurso, que é
a capacidade de utilizar o superávit para gerar benefícios futuros;
(b) esse controle é resultado de eventos
passados (contribuições pagas pela entidade e serviços prestados pelo empregado);
e
(c) benefícios econômicos futuros estão
disponíveis para a entidade na forma de redução nas contribuições futuras ou de
restituição em dinheiro, seja diretamente à entidade patrocinadora ou
indiretamente para outro plano deficitário. O teto de ativo (asset ceiling)
é o valor presente desses benefícios futuros.
Reconhecimento e mensuração: valor
presente de obrigação por benefício definido e custo do serviço corrente
66. O custo final de plano de benefício definido
pode ser influenciado por muitas variáveis, tais como salários na data da
concessão do benefício, rotatividade e mortalidade, contribuições de empregados
e tendências de custos médicos. O custo final do plano é incerto e é provável
que essa incerteza venha a permanecer por longo período de tempo. Com o
objetivo de mensurar o valor presente das obrigações de benefício pós-emprego e
o respectivo custo do serviço corrente, é necessário:
(a) aplicar método de avaliação atuarial
(vide itens 67 a 69);
(b) atribuir benefício aos períodos de
serviço (vide itens 70 a 74); e
(c) adotar premissas atuariais (vide itens
75 a 98).
Método de
avaliação atuarial
67. A entidade deve utilizar o Método de Crédito
Unitário Projetado para determinar o valor presente das obrigações de benefício
definido e o respectivo custo do serviço corrente e, quando aplicável, o custo
do serviço passado.
68. Método
de Crédito Unitário Projetado (também conhecido como método de benefícios
acumulados com pro rata de serviço ou como método benefício/anos de serviço)
considera cada período de serviço como dando origem a uma unidade adicional de
direito ao benefício (vide itens 70 a 74) e mensura cada unidade separadamente
para construir a obrigação final (vide itens 75 a 98).
Exemplo
ilustrativo do item 68
Um benefício de pagamento único a
ser liquidado ao final do período trabalhado corresponde a 1% do salário final
para cada ano de serviço. O salário no ano 1 é $ 10.000 e assume-se um
crescimento anual de 7% (composto) para cada ano. A taxa de desconto
utilizada é de 10% ao ano. A tabela a seguir demonstra como a obrigação é
calculada para um empregado cuja expectativa de desligamento é ao final do
ano 5, assumindo que não haverá mudanças nas premissas atuariais. Para fins
de simplificação, este exemplo não considera o ajuste adicional necessário
para refletir a probabilidade de o empregado deixar a entidade em data
anterior ou posterior. Ano 1
2 3 4 5 Benefício
atribuído a: –
anos anteriores
$
0 $ 131 $262 $393
$524 –
ano corrente
(1% do salário final) $131 $131 $131 $131 $131 –
ano corrente e
anteriores
$131 $262 $393 $524 $655 Obrigação Inicial
- $89 $196 $324 $476 Jurosde10% - $9 $20
$33
$48 Custo do
serviço corrente $89 $98 $108 $119 $131 Obrigação final
$89 $196 $324 $476 $655 Notas: 1.
A obrigação inicial é o valor presente do
benefício atribuído a anos anteriores. 2.
O custo do serviço corrente é o valor presente do
benefício atribuído ao ano corrente. 3.
A obrigação final é o valor presente do benefício
atribuído aos anos corrente e anteriores. |
69. A entidade deve descontar a valor presente o
total da obrigação de benefícios pós-emprego, mesmo se parte da obrigação
vencer em até doze meses após a data das demonstrações contábeis.
Atribuição de
benefício a períodos de serviço
70. Na determinação do valor presente das
obrigações de benefício definido e do respectivo custo do serviço corrente e,
quando aplicável, do custo do serviço passado, a entidade deve atribuir
benefício a períodos de serviço de acordo com a fórmula de benefício do plano.
Entretanto, se o serviço do empregado nos últimos anos conduzir a um benefício
significativamente mais elevado do que em períodos anteriores, a entidade deve
atribuir benefícios em bases lineares, desde:
(a) a data em que o serviço do empregado
conduz, pela primeira vez, a benefícios previstos no plano (quer os benefícios
estejam, ou não, condicionados ao serviço futuro); até
(b) a data em que o serviço futuro do empregado
não levar a uma quantia relevante de benefícios adicionais conforme o plano,
exceto nos casos provenientes de novos aumentos de salário.
71. O Método de
Crédito Unitário Projetado exige que a entidade atribua benefício ao período
corrente (a fim de determinar o custo do serviço corrente) e aos períodos
corrente e anteriores (a fim de determinar o valor presente das obrigações de
benefício definido). A entidade deve atribuir benefício aos períodos em que
surge a obrigação de proporcionar benefícios pós-emprego. Essa obrigação surge
à medida que os empregados prestam serviços em troca de benefícios pós-emprego
e que a entidade espera pagar em períodos futuros. As técnicas atuariais
permitem que a entidade mensure essa obrigação com confiabilidade suficiente
para justificar o reconhecimento do passivo.
Exemplos
ilustrativos do item 71
1 Um
plano de benefício definido proporciona o benefício de pagamento único de $
100 devido por ocasião da aposentadoria, para cada ano de serviço prestado. Atribui-se a cada ano o
benefício de $ 100. O custo do serviço corrente é o valor presente de $ 100.
O valor presente da obrigação de benefício definido é o valor presente de $
100, multiplicado pelo número de anos de serviço na data a que se referem as demonstrações
contábeis. Se o benefício for devido
imediatamente quando o empregado se desliga da entidade, o custo do serviço
corrente e o valor presente da obrigação de benefício definido refletem a
data em que se espera que o empregado se desligue. Assim, devido ao efeito do
desconto a valor presente, eles são inferiores às quantias que seriam
determinadas se o empregado saísse no final do período a que se referem as
demonstrações contábeis. 2 Um
plano proporciona uma pensão mensal de 0,2% do salário final para cada ano de
serviço. A pensão é devida a partir da idade de 65 anos. É atribuído a cada ano de
serviço um benefício igual ao valor presente, à data esperada de
aposentadoria da pensão mensal de 0,2% do salário final estimado, devido a
partir da data esperada de aposentadoria até a data estimada do falecimento.
O custo do serviço corrente é o valor presente desse benefício. O valor
presente da obrigação de benefício definido é o valor presente dos pagamentos
mensais de pensão de 0,2% do salário final, multiplicado pelo número de anos
de serviço até o final do período a que se referem as demonstrações
contábeis. O custo do serviço corrente e o valor presente da obrigação de
benefício definido são descontados, porque os pagamentos de pensão se iniciam
a partir da idade de 65 anos. |
72. O serviço prestado pelo empregado origina uma
obrigação em conformidade com o plano de benefício definido, mesmo se os
benefícios estiverem condicionados à manutenção da condição de empregado (em
outras palavras, mesmo quando os benefícios ainda não foram adquiridos). O
serviço do empregado, antes da data de aquisição de direito, dá origem a uma
obrigação construtiva porque, ao final de cada encerramento de exercício, o
valor do serviço futuro que o empregado deverá prestar até a aquisição do
direito ao benefício se reduz. Ao mensurar a obrigação de benefício definido, a
entidade deve considerar a probabilidade de que alguns empregados possam não
satisfazer aos requisitos de aquisição de direito. De maneira similar, embora
determinados benefícios pós-emprego, por exemplo, benefícios médicos
pós-emprego, só se tornem devidos se ocorrer evento específico, quando o
empregado já tenha se aposentado, uma obrigação deve ser reconhecida à medida
que o empregado estiver prestando serviço que proporcionará o direito ao
benefício. A probabilidade de que o evento específico ocorrerá afeta a
mensuração da obrigação, mas não determina se a obrigação existe ou não.
Exemplos
ilustrativos do item 72
1 Um
plano paga o benefício de $ 100 para cada ano de serviço. A aquisição de
direito aos benefícios ocorrerá após dez anos de prestação de serviço. O benefício de $ 100 é atribuído
a cada ano. Em cada um dos primeiros dez anos, o custo do serviço corrente e
o valor presente da obrigação refletem a probabilidade de que o empregado
possa não completar dez anos de serviço. 2 Um
plano paga o benefício de $ 100 para cada ano de serviço prestado, excluindo
o serviço antes da idade de 25 anos. A aquisição de direito aos benefícios
ocorre imediatamente. Nenhum benefício deve ser
atribuído ao serviço prestado antes da idade de 25 anos, porque o serviço,
antes dessa data, não leva a benefícios (condicionais ou incondicionais). O
benefício de $ 100 é atribuído a cada ano subsequente. |
73. A obrigação aumenta até a data em que o
posterior serviço prestado pelo empregado não mais dê lugar a valores
relevantes de benefícios futuros. Portanto, todo o benefício é atribuído aos
períodos que terminem nessa data ou antes dela. O benefício é atribuído a
períodos contábeis individuais de acordo com a fórmula de benefício do plano.
Entretanto, se o serviço do empregado em anos adicionais conduzir a um nível
significativamente maior de benefício do que nos anos anteriores, a entidade
deve atribuir o benefício de maneira linear até a data em que o serviço
posterior do empregado conduza a uma quantia imaterial de benefícios adicionais.
Isso ocorre porque o serviço do empregado conduzirá, em última análise, a um
benefício em nível mais elevado.
Exemplos ilustrativos
do item 73
1 Um
plano paga o benefício em parcela única de $ 1.000, cuja aquisição de direito
ocorre após dez anos de serviço prestado. O plano não prevê benefício
adicional para serviço subsequente. O benefício de $ 100 ($ 1.000
dividido por dez) é atribuído a cada um dos primeiros dez anos.
O custo do serviço corrente, em
cada um dos primeiros dez anos, reflete a probabilidade de o empregado não
completar os dez anos de serviço. Nenhum benefício é atribuído aos anos
subsequentes. 2 Um
plano paga o benefício de aposentadoria em parcela única no valor de $ 2.000
a todos os empregados que ainda estejam trabalhando na idade de 55 anos, após
terem prestado vinte anos de serviço, ou que ainda estejam empregados à idade
de 65, independentemente de seu tempo de serviço. Para
os empregados que sejam admitidos antes da idade de 35 anos, serão computados
benefícios apenas quando possuírem 35 anos de idade (o empregado pode deixar
a entidade com 30 anos e retornar ao serviço com 33 anos de idade, sem nenhum
efeito no montante ou prazo dos benefícios). Esses benefícios estão
condicionados a serviço futuro. Além disso, os serviços prestados pelos
empregados após os 55 anos de idade não trarão benefícios futuros
significativos. Para esses empregados, a entidade atribui um benefício de $
100 ($ 2.000 dividido por 20) para cada ano, desde a idade de 35 até 55 anos.
Para
os empregados admitidos com idades entre 35 e 45 anos, o serviço prestado
após 20 anos não trará benefícios adicionais significativos. Para esses
empregados, a entidade atribui benefício de $ 100 ($ 2.000 dividido por 20)
para cada um dos primeiros 20 anos. Para
o empregado admitido com 55 anos de idade, o serviço prestado depois de 10
anos não conduzirá à um montante significativo de benefícios. Para este empregado,
a entidade atribui benefício de $ 200 ($ 2.000 dividido por 10) para cada um
dos 10 primeiros anos. Para
todos os empregados, o custo do serviço corrente e o valor presente da
obrigação devem refletir a probabilidade de o empregado não completar o
período necessário de prestação de serviço. 3 Um
plano médico pós-emprego reembolsa 40% dos custos médicos se o empregado sair
da entidade depois de ter prestado serviço entre 10 a 20 anos, ou o reembolso
será de 50% dos custos, caso o empregado deixe a entidade após 20 ou mais
anos de serviço. De acordo com a fórmula de
benefício do plano, a entidade atribui 4% do valor presente dos custos
médicos esperados (40% dividido por dez) a cada um dos primeiros 10 anos e 1%
(10% dividido por 10) a cada um dos 10 anos subsequentes. O custo do serviço
corrente em cada ano deve refletir a probabilidade de o empregado não
completar o período de serviço necessário à obtenção parcial ou integral do
benefício. Para os empregados que a
entidade espera que se desliguem dentro de 10 anos, nenhum benefício deve ser
atribuído. 4 Um
plano médico pós-emprego reembolsa 10% dos custos se o empregado deixar a
entidade após ter prestado serviço entre 10 e 20 anos, ou o reembolso será de
50% dos custos, caso o empregado deixar a entidade após 20 ou mais anos de
serviço. O serviço em
anos posteriores conduzirá a um nível de benefícios significativamente maior
do que os anos atuais. Portanto, para
os empregados com expectativa de desligamento após 20 ou mais anos, a
entidade atribui benefício em base linear, conforme o item 71. O serviço
prestado após 20 anos não conduzirá a um montante significativo de benefícios
futuros. Portanto, o benefício atribuído a cada um dos primeiros 20 anos é de
2,5% do valor presente dos custos médicos esperados (50% dividido por vinte). Para os
empregados cuja expectativa de desligamento for entre 10 e 20 anos, o
benefício atribuído a cada um dos primeiros 10 anos é de 1% do valor presente
dos custos médicos esperados. Para esses empregados, nenhum benefício é
atribuído ao serviço entre o final do décimo ano e a data estimada de saída. Para os
empregados que se espera que saiam dentro de dez anos, nenhum benefício deve
ser atribuído. |
74 Quando o montante de benefício for uma
proporção constante do salário final para cada ano de serviço prestado, os
futuros aumentos salariais afetarão o montante necessário para liquidar a
obrigação referente ao serviço prestado antes do período contábil a que se
referem as demonstrações contábeis, mas não cria uma obrigação adicional.
Portanto:
(a) para a finalidade do item 70(b), os
aumentos de salário não conduzem a benefícios adicionais, mesmo que o valor dos
benefícios dependa do salário final; e
(b) a quantia do benefício atribuído a
cada período é uma proporção constante do salário ao qual o benefício está
atrelado.
Exemplo
ilustrativo do item 74
Os
empregados têm direito a um benefício de 3% do salário final para cada ano de
serviço prestado, antes de completar a idade de 55 anos. O benefício de 3% do salário
final estimado é atribuído a cada ano até completar a idade de 55. Essa é a
data em que o posterior serviço do empregado não conduzirá a quantia
significativa de benefícios futuros de acordo com o plano. Nenhum benefício é
atribuído ao serviço após essa idade. |
Premissas atuariais
75. As premissas atuariais devem ser imparciais
(não enviesadas) e devem ser mutuamente compatíveis.
76. As premissas atuariais devem ser as melhores
estimativas da entidade sobre as variáveis que determinarão o custo final de
prover benefícios pós-emprego. As premissas atuariais compreendem:
(a) premissas demográficas acerca das
características futuras dos atuais e ex-empregados (e seus dependentes) que
sejam elegíveis aos benefícios. Premissas demográficas tratam de tópicos, tais
como:
(i) mortalidade (vide itens 81 e 82);
(ii) taxas de rotatividade de empregados,
invalidez e aposentadoria antecipada;
(iii) a proporção de participantes do
plano com dependentes que serão elegíveis aos benefícios;
(iv) a proporção de participantes do
plano que escolherá cada opção de forma de pagamento disponível conforme os
termos do plano; e
(v) taxas de sinistralidade dos planos
médicos;
(b) premissas financeiras que abordam
tópicos como:
(i) taxa de desconto (vide itens 83 a
86);
(ii) níveis de benefícios, excluindo
qualquer custo dos benefícios que deva correr por conta de empregados, e
salário futuro (vide itens 87 a 95);
(iii) no caso de benefícios médicos,
custos médicos futuros, incluindo custos de administração de sinistros (ou
seja, os custos que serão incorridos no processamento e solução de sinistros,
incluindo honorários legais e taxas de reguladores) (vide itens 96 a 98); e
(iv) impostos devidos pelo plano sobre
contribuições relativas a serviços anteriores à data das demonstrações
contábeis ou sobre benefícios decorrentes desses serviços.
77. As premissas atuariais devem ser imparciais
(não enviesadas) se elas não forem imprudentes nem excessivamente
conservadoras.
78. As premissas atuariais devem ser mutuamente
compatíveis se refletirem as relações econômicas entre fatores, tais como
inflação, taxas de crescimento salarial e taxa de desconto. Por exemplo, todas
as premissas que dependem de determinado nível de inflação (tais como premissas
sobre taxas de juros, aumentos de salários e de benefícios) para qualquer
período futuro deverão pressupor o mesmo nível de inflação.
79. A entidade deve determinar a taxa de desconto e
outras premissas financeiras em termos nominais (taxa de inflação inclusa),
exceto se as estimativas em termos reais (líquidas da taxa de inflação) forem
mais confiáveis, por exemplo, em economia hiperinflacionária ou quando o
benefício for indexado e existir mercado estruturado de títulos de dívida
indexados na mesma moeda e prazo.
80. As premissas financeiras devem basear-se em
expectativas de mercado na data a que se referem as demonstrações contábeis,
relativamente ao período ao longo do qual deverão ser liquidadas as obrigações.
Premissas atuariais: mortalidade
81. A entidade deve determinar suas premissas de
mortalidade tendo por referência à sua melhor estimativa de mortalidade dos
participantes do plano tanto durante quanto após o emprego.
82. A fim de estimar o custo final do benefício, a
entidade deve considerar as mudanças esperadas na taxa de mortalidade, por
exemplo, ajustando as tábuas-padrão de mortalidade com estimativas de melhorias
na mortalidade.
Premissas atuariais: taxa de desconto
83. A taxa utilizada para descontar a valor
presente as obrigações de benefícios pós-emprego (tanto custeadas quanto não
custeadas) deve ser determinada com base nos rendimentos de mercado, apurados
na data a que se referem as demonstrações contábeis, para títulos ou obrigações
corporativas de alta qualidade. Se não houver mercado ativo desses títulos,
devem ser usados os rendimentos de mercado (na data a que se referem as demonstrações
contábeis) relativos aos títulos do Tesouro Nacional. A moeda e o prazo desses
instrumentos financeiros devem ser consistentes com a moeda e o prazo estimado
das obrigações de benefício pós-emprego.
83. A taxa
utilizada para descontar a valor presente as obrigações de benefícios
pós-emprego (tanto custeadas quanto não custeadas) deve ser determinada com
base nos rendimentos de mercado, apurados na data a que se referem as
demonstrações contábeis, para títulos ou obrigações corporativas de alta qualidade.
Para moedas para as quais não existe mercado ativo desses títulos corporativos
de alta qualidade, devem ser usados os rendimentos de mercado (na data a que se
referem às demonstrações contábeis) relativos aos títulos do Tesouro Nacional
nessa moeda. A moeda e o prazo desses instrumentos financeiros devem ser
consistentes com a moeda e o prazo estimado das obrigações de benefício
pós-emprego. (Alterado pela Revisão CPC 08)
84. Uma premissa atuarial que tem efeito
significativo é a taxa de desconto. A taxa de desconto deve refletir o valor do
dinheiro no tempo, mas não o risco atuarial ou de investimento. Além disso, a
taxa de desconto não deve refletir o risco de crédito específico da entidade
suportado pelos seus credores, nem refletir o risco de a experiência futura
poder diferir das premissas atuariais.
85. A taxa de desconto deve refletir os prazos
estimados dos pagamentos de benefícios. Na prática, a entidade frequentemente
consegue isso, aplicando uma única taxa de desconto média ponderada que reflita
os prazos estimados e o montante dos pagamentos de benefícios e a moeda em que
os benefícios vão ser pagos.
86. Em alguns
casos, pode não haver mercado ativo de títulos de dívida com vencimento
suficientemente longo para corresponder ao vencimento estimado de todos os
pagamentos de benefícios. Nesses casos, a entidade utiliza as taxas correntes
de mercado, com o prazo apropriado, para descontar pagamentos de prazos mais
curtos e estima a taxa de desconto para vencimentos mais longos, extrapolando
as taxas correntes de mercado ao longo da curva de rendimento. É improvável que
o valor presente total de obrigação de benefício definido seja particularmente
sensível à taxa de desconto aplicada à parcela dos benefícios devidos após o
vencimento final dos títulos de dívida corporativos ou dos títulos do Tesouro
Nacional disponíveis.
Premissas atuariais: salários, benefícios
e custos médicos
87. A entidade deve mensurar suas obrigações de
benefício definido em base que reflita:
(a) os benefícios estabelecidos nos termos
do plano (ou resultantes de qualquer obrigação construtiva que vá além desses
termos), no final do período a que se referem as demonstrações contábeis;
(b) quaisquer aumentos salariais estimados
futuros que afetem os benefícios devidos;
(c) o efeito de qualquer limite sobre a
parcela do empregador no custo dos benefícios futuros;
(d) contribuições de empregados ou de
terceiros que reduzam o custo final desses benefícios para a entidade; e
(e) as mudanças futuras estimadas no nível
de benefícios de previdência social que afetem os benefícios devidos segundo um
plano de benefício definido, se, e somente se:
(i) essas mudanças tiverem sido
decretadas antes do período contábil a que se referem as demonstrações
contábeis; ou
(ii) dados históricos ou outras
evidências confiáveis indicarem que esses benefícios de previdência social
mudarão de alguma forma previsível, por exemplo, de acordo com mudanças futuras
nos níveis gerais de preço ou nos níveis gerais de salário.
88. As premissas atuariais devem refletir
alterações em benefícios futuros que estejam estabelecidos nos termos formais
de plano (ou obrigação construtiva que vá além desses termos) no final do
período a que se referem as demonstrações contábeis. Esse é o caso quando, por
exemplo:
(a) a entidade tem um histórico de
benefícios crescentes, por exemplo, para mitigar os efeitos da inflação e não
exista indício de que essa prática se alterará no futuro;
(b) a entidade está obrigada, seja pelos
termos formais de plano (ou obrigação construtiva que vá além desses termos) ou
pela legislação, a usar quaisquer excedentes deste plano para benefício dos
participantes do plano (vide item 108(c)); ou
(c) os benefícios variam em resposta a uma
meta de desempenho ou outros critérios. Por exemplo, os termos do plano podem
dispor que haverá redução do valor dos benefícios ou exigirá contribuições
adicionais dos empregados se os ativos do plano forem insuficientes. A
mensuração da obrigação deve refletir a melhor estimativa do efeito da meta de
desempenho ou outros critérios.
89. As premissas atuariais não refletem alterações
nos benefícios futuros que não estejam estabelecidas nos termos formais do
plano (ou de obrigação construtiva) na data a que se referem as demonstrações
contábeis. Tais alterações resultarão em:
(a) custo do serviço passado, na medida em
que alterem benefícios relativos ao serviço prestado antes da alteração; e
(b) custo do serviço corrente relativo a
períodos posteriores à alteração, na medida em que eles modifiquem os benefícios
relativos a serviços posteriores à alteração.
90. As estimativas de futuros aumentos salariais
devem levar em consideração a inflação, a experiência, as promoções e outros
fatores relevantes, tais como oferta e demanda no mercado de trabalho.
91. Alguns planos de benefício definido limitam as
contribuições que a entidade está obrigada a pagar. O custo final dos
benefícios considera o efeito do limite sobre as contribuições. O efeito do
limite sobre contribuições é determinado pelo que for mais curto dentre:
(a) a vida estimada da entidade; e
(b) a vida estimada do plano.
92. Alguns planos de benefício definido exigem que
os empregados ou terceiros contribuam para o custo do plano. As contribuições
dos empregados reduzem o custo dos benefícios para a entidade. A entidade
considera se contribuições de terceiros reduzem o custo dos benefícios para a
entidade ou constituem um direito a reembolso, conforme descrito no item 116.
Contribuições de empregados ou de terceiros são estabelecidas nos termos formais
do plano (ou resultam de obrigação construtiva que vá além desses termos) ou
são discricionárias. Contribuições discricionárias de empregados ou de
terceiros reduzem o custo do serviço por ocasião do pagamento dessas
contribuições ao plano.
93. Contribuições de empregados ou de terceiros
estabelecidas nos termos formais do plano reduzem o custo do serviço (se
estiverem atreladas ao serviço) ou reduzem as remensurações do valor líquido de
passivo (ativo) de benefício definido (por exemplo, se as contribuições forem
exigidas para reduzir déficit decorrente de perdas sobre os ativos do plano ou
de perdas atuariais). Contribuições de empregados ou de terceiros relacionadas
ao serviço são atribuídas a períodos de serviço como benefício negativo, de
acordo com o item 70 (ou seja, o benefício líquido é atribuído de acordo com
esse item).
93. Contribuições de empregados ou de terceiros
estabelecidas nos termos formais do plano reduzem o custo do serviço (se
estiverem atreladas ao serviço) ou afetam as remensurações do valor líquido de
passivo (ativo) de benefício definido (se não estiverem atreladas ao serviço).
Um exemplo de contribuições que não estão atreladas ao serviço é quando as
contribuições forem exigidas para reduzir déficit decorrente de perdas sobre os
ativos do plano ou de perdas atuariais. Se as contribuições de empregados ou de
terceiros atreladas ao serviço, essas contribuições reduzem o custo do serviço
da seguinte forma:
(a) se o montante das contribuições
depende do número de anos de serviço, a entidade deve atribuir as contribuições
para períodos de serviço, utilizando o mesmo método de atribuição exigido pelo
item 70 para o benefício bruto (isto é, utilizando a fórmula de contribuição do
plano ou a forma linear); ou
(b) se o montante das contribuições
independe do número de anos de serviço, a entidade está autorizada a reconhecer
tais contribuições como redução do custo do serviço no período em que o serviço
relacionado seja prestado. Exemplos de contribuições que são independentes do
número de anos de serviço incluem aqueles que são uma percentagem fixa do
salário do empregado, um valor fixo durante todo o período de serviço ou
dependem da idade do empregado.
O item A1 fornece orientação para sua
aplicação. (Incluído pela Revisão CPC 06)
94. Mudanças nas contribuições de empregados ou de
terceiros relacionadas ao serviço resultam em:
(a) custo do serviço corrente e passado
(se as mudanças nas contribuições de empregados não forem estabelecidas nos
termos formais do plano e não resultarem de obrigação construtiva); ou
(b) ganhos e perdas atuariais (se as
mudanças nas contribuições de empregados forem estabelecidas nos termos formais
do plano ou resultarem de obrigação construtiva).
94. Para contribuições dos empregados ou de
terceiros que são atribuídas aos períodos de serviço de acordo com o item
93(a), as mudanças nas contribuições resultam em:
(a) custo do serviço corrente e passado
(se essas mudanças não forem estabelecidas nos termos formais do plano e não
resultarem de obrigação construtiva); ou
(b) ganhos e perdas atuariais (se essas
mudanças forem estabelecidas nos termos formais do plano ou resultarem de
obrigação construtiva). (Alterado pela Revisão CPC 06)
95. Alguns benefícios pós-emprego estão atrelados a
variáveis, como o nível de benefícios da previdência social ou assistência
médica governamental. A mensuração de tais benefícios deve refletir a melhor
estimativa dessas variáveis, baseadas no dado histórico e em outra evidência
confiável.
96. As premissas acerca de custos médicos devem
levar em consideração as estimativas de alterações futuras no custo dos
serviços médicos que resultem não só da inflação como de alterações específicas
nos custos médicos.
97. A mensuração de benefícios de assistência
médica pós-emprego requer a utilização de premissas acerca do nível e da
frequência de sinistros futuros e do custo para a cobertura desses sinistros. A
entidade deve estimar os custos médicos futuros com base em dados históricos
sobre a experiência da própria entidade, adicionado sempre que necessário por
dados históricos de outras entidades, de companhias de seguro, de fornecedores
de serviços médicos ou de outras fontes. As estimativas dos custos médicos
futuros devem considerar o efeito dos avanços tecnológicos, a mudança no uso de
assistência médica ou de modelos de prestação dessa assistência, e de
alterações nas condições de saúde dos participantes do plano.
98. O nível e a frequência dos sinistros são particularmente
sensíveis à idade, às condições de saúde e ao sexo dos empregados (e dos seus
dependentes) e podem ser sensíveis a outros fatores, tais como localização
geográfica. Portanto, os dados históricos devem ser ajustados na medida em que
o conjunto demográfico da população diferir daquele utilizado como base de
dados. Esses dados devem ser também ajustados sempre que haja evidência
confiável de que as tendências históricas se modificarão.
Custo do serviço passado e ganhos e perdas
na liquidação (settlement)
99. Antes de determinar o custo do serviço passado
ou o ganho ou a perda na liquidação, a entidade deve remensurar o valor líquido
de passivo (ativo) de benefício definido usando o valor justo dos ativos do
plano e as premissas atuariais correntes (incluindo taxas de juros de mercado e
outros preços de mercado correntes) que reflitam os benefícios oferecidos em conformidade
com o plano antes de alteração, redução (encurtamento/curtailment) ou
liquidação do plano.
99. Quando determinar o custo do serviço passado ou
o ganho ou a perda na liquidação, a entidade deve remensurar o valor líquido de
passivo (ativo) de benefício definido, utilizando o valor justo dos ativos do
plano e as premissas atuariais correntes (incluindo taxas de juros de mercado e
outros preços de mercado correntes) que reflitam:
(a) os benefícios oferecidos em
conformidade com o plano e os ativos do plano antes da alteração, redução
(encurtamento/curtailment) ou liquidação do plano; e
(b) os benefícios oferecidos em
conformidade com o plano e os ativos do plano após a alteração, redução ou
liquidação do plano. (Alterado pela Revisão CPC 13)
100. A entidade não precisa distinguir entre custo
do serviço passado resultante de alteração, custo do serviço passado resultante
de redução (encurtamento/curtailment) e o ganho ou a perda na liquidação
do plano, se essas transações ocorrerem ao mesmo tempo. Em alguns casos, a
alteração no plano ocorre antes da liquidação, como, por exemplo, quando a
entidade altera os benefícios decorrentes do plano e liquida posteriormente os
benefícios alterados. Nesses casos, a entidade deve reconhecer o custo do
serviço passado antes de qualquer ganho ou perda na liquidação.
101. A liquidação ocorre ao mesmo tempo que uma alteração
e redução (encurtamento /curtailment) no plano se o plano for encerrado
com o efeito de que a obrigação seja liquidada e o plano deixe de existir.
Entretanto, o encerramento do plano não é uma liquidação se o plano for
substituído por novo plano que ofereça benefícios que sejam, na essência, os
mesmos.
101A. Quando
ocorrer alteração, redução ou liquidação do plano, a entidade deve reconhecer e
mensurar o custo do serviço passado, ou o ganho ou a perda na liquidação, de
acordo com os itens 99 a 101 e 102 a 112. Ao fazê-lo, a entidade não deve
considerar o efeito do teto de ativos. A entidade deve então determinar o
efeito do teto do ativo após a alteração, redução ou liquidação do plano e deve
reconhecer qualquer alteração nesse efeito, de acordo com o item 57(d).
(Incluído pela Revisão CPC 13)
Custo do serviço passado
102 . Custo do
serviço passado é a mudança no valor presente da obrigação de benefício
definido, resultante de alteração ou redução (encurtamento/curtailment)
do plano.
103. A entidade deve reconhecer o custo do serviço
passado como despesa na data em que ocorrer primeiro entre as seguintes opções:
(a) quando ocorrer a alteração ou a
redução (encurtamento/curtailment) do plano; e
(b) quando a entidade reconhecer os custos
de reestruturação correspondentes (vide Pronunciamento Técnico CPC 25 -
Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes) ou os benefícios
rescisórios (vide item 165).
104. Alteração no plano ocorre quando a entidade
introduz ou cancela plano de benefício definido ou altera os benefícios devidos
em virtude de plano de benefício definido existente.
105. Redução (encurtamento/curtailment)
ocorre quando a entidade reduz significativamente o número de empregados
cobertos pelo plano. A redução (encurtamento/curtailment) pode resultar
de evento isolado, tal como o fechamento de fábrica, a descontinuação de
operação ou o encerramento ou suspensão do plano.
106. O custo do serviço passado pode ser tanto
positivo (quando benefícios são introduzidos ou modificados de tal modo que o
valor presente da obrigação de benefício definido aumenta) quanto negativo
(quando benefícios são cancelados ou modificados de tal modo que o valor
presente da obrigação de benefício definido diminui).
107. Quando a entidade reduz determinados
benefícios a pagar, conforme plano de benefício definido existente e, ao mesmo
tempo, aumenta outros benefícios a pagar, segundo o plano para os mesmos
empregados, a entidade deve tratar a alteração como alteração líquida.
108. O custo do
serviço passado exclui:
(a) o efeito das diferenças entre os
aumentos reais de salário e o previamente presumido sobre a obrigação de pagar
benefícios referentes a serviços prestados em anos anteriores (não há custo do
serviço passado, porque as premissas atuariais contemplem projeções salariais);
(b) estimativas, a maior ou a menor, na
concessão de aumentos discricionários de benefícios, quando a entidade tiver
obrigação construtiva de conceder tais aumentos (não há custo do serviço
passado, pois as premissas atuariais admitem esses aumentos);
(c) estimativas de melhorias de benefícios
resultantes de ganhos atuariais ou do retorno sobre os ativos do plano que
tiverem sido reconhecidos nas demonstrações contábeis, se a entidade for
obrigada, seja pelos termos formais do plano (ou de obrigação construtiva que
vá além desses termos) ou pela legislação, a utilizar qualquer excedente do
plano em benefício dos participantes do plano, mesmo se o aumento de benefício
ainda não tiver sido formalmente concedido (não há custo do serviço passado,
pois o aumento resultante da obrigação é uma perda atuarial; vide item 88); e
(d) o aumento de benefícios com direito
adquirido (vested) (ou seja, benefícios que não dependem de emprego
futuro; vide item 72) quando, na ausência de benefícios novos ou aperfeiçoados,
os empregados atenderem aos requisitos de aquisição de direito (não há custo do
serviço passado, pois a entidade reconheceu o custo estimado de benefícios como
custo do serviço corrente, à medida que o serviço foi prestado).
Ganhos e perdas na liquidação
109. O ganho ou a
perda na liquidação é a diferença entre:
(a) o valor presente da obrigação de
benefício definido que estiver sendo liquidada, conforme determinado na data de
liquidação; e
(b) o preço de liquidação, incluindo
quaisquer ativos do plano transferidos e quaisquer pagamentos feitos
diretamente pela entidade referente à liquidação.
110. A entidade
deve reconhecer o ganho ou a perda na liquidação de plano de benefício definido
quando ocorrer a liquidação.
111. A liquidação
ocorre quando a entidade celebra a transação que elimina todas as obrigações,
legais ou construtivas, restantes em relação à totalidade ou parte dos
benefícios oferecidos pelo plano de benefício definido (exceto o pagamento de
benefícios a empregados, ou em seu nome, de acordo com os termos do plano e
considerado nas premissas atuariais). Por exemplo, a transferência não
recorrente de obrigações significativas do empregador em virtude do plano a uma
companhia seguradora por meio da aquisição de apólice de seguros é uma
liquidação; o pagamento em dinheiro em parcela única, de acordo com os termos
do plano, a participantes do plano em troca de seu direito ao recebimento de
benefícios pós-emprego específicos não é uma liquidação.
112. Em alguns
casos, a entidade adquire uma apólice de seguro para custear parte ou a
totalidade dos benefícios aos empregados, referentes ao serviço prestado nos
períodos corrente e anteriores. A aquisição de apólice desse tipo não é uma
liquidação se a entidade mantiver a obrigação legal ou construtiva (vide item
46) de pagar montantes adicionais, se a seguradora não pagar os benefícios aos
empregados, estabelecidos na apólice de seguro. Os itens 116 a 119 estabelecem
o reconhecimento e a mensuração dos direitos a reembolsos previstos em apólices
de seguro que não são ativos do plano.
Reconhecimento e
mensuração: ativos do plano
Valor justo dos ativos do plano
113. O valor
justo de quaisquer ativos do plano deve ser deduzido do valor presente da obrigação
de benefício definido na determinação do déficit ou superávit.
114. Os ativos do
plano devem excluir contribuições não pagas, devidas pela entidade
patrocinadora ao fundo de pensão, assim como quaisquer instrumentos financeiros
não transferíveis, emitidos pela entidade e detidos pelo fundo. Os ativos do
plano devem ser reduzidos por quaisquer passivos do fundo que não estão
relacionados com benefícios aos empregados, por exemplo, contas a pagar e
outros exigíveis e passivos resultantes dos instrumentos financeiros
derivativos.
115. Quando os
ativos do plano incluem apólices de seguro elegíveis, que correspondem
exatamente ao montante e o prazo de partes ou da totalidade dos benefícios
devidos do plano, o valor justo dessas apólices de seguro deve ser considerado
como o valor presente das respectivas obrigações (sujeito a qualquer redução
necessária se os montantes a receber, segundo as apólices de seguro, não forem
integralmente recuperáveis).
Reembolsos
116. Quando, e
somente quando, for praticamente certo que a outra parte reembolsará total ou
parcialmente os gastos necessários para liquidar obrigação de benefício
definido, a entidade deve:
(a) reconhecer seu direito ao reembolso
como ativo separado. A entidade deve mensurar o ativo pelo valor justo;
(b) separar e reconhecer as variações no
valor justo de seu direito ao reembolso da mesma forma que para mudanças no
valor justo de ativos do plano (vide itens 124 e 125). Os componentes de custo
de benefício definido reconhecidos de acordo com o item 120 podem ser
reconhecidos pelo valor líquido dos montantes relativos a variações no valor
contábil do direito ao reembolso.
117. Algumas
vezes, a entidade está em condições de procurar outra parte, tal como uma
seguradora, para pagar parte ou a totalidade dos gastos necessários para
liquidar uma obrigação de benefício definido. Apólices de seguro elegíveis,
como definidas no item 8, são ativos do plano. A entidade deve contabilizar
apólices de seguro elegíveis da mesma maneira que os outros ativos do plano e
não deve aplicar o item 116 (vide itens 46 a 49 e 115).
118. Quando a
apólice de seguro detida pela entidade não é uma apólice de seguro elegível,
essa apólice de seguro não será um ativo do plano. O item 116 é relevante para
tais casos: a entidade reconhece seu direito ao reembolso, de acordo com a
apólice de seguro, como ativo separado e não como dedução, ao determinar o
déficit ou superávit do benefício definido. O item 140(b) exige que a entidade
divulgue breve descrição da ligação entre o direito a reembolso e a respectiva
obrigação.
119. Se o direito
ao reembolso decorrer de apólice de seguro que corresponde exatamente ao
montante e ao prazo de parte ou totalidade dos benefícios devidos, conforme o
plano de benefício definido, o valor justo do direito de reembolso é
considerado como sendo o valor presente da respectiva obrigação (condicionado a
qualquer redução necessária se o reembolso não for integralmente recuperável).
Componentes de custo de benefício definido
120. A entidade
deve reconhecer os componentes de custo de benefício definido, exceto na medida
em que outro pronunciamento exigir ou permitir a sua inclusão no custo do
ativo, da seguinte maneira:
(a) custo do serviço (vide itens 66 a
112) no resultado;
(a) custo do serviço (ver itens 66 a 112 e
122A) no resultado; (Alterada pela Revisão CPC 13);
(b) os juros líquidos sobre o valor
líquido de passivo (ativo) de benefício definido (vide itens 123 a 126) no
resultado; e
(c) remensurações do valor líquido de
passivo (ativo) de benefício definido (vide itens 127 a 130) em outros
resultados abrangentes.
121. Outros
Pronunciamentos do CPC exigem a inclusão de alguns custos de benefício a
empregados como custo de ativos, tais como estoques e imobilizado (vide CPC 16
e CPC 27). Quaisquer custos de benefícios pós-emprego incluídos no custo desses
ativos devem considerar a proporção apropriada dos componentes listados no item
120.
122.
Remensurações do valor líquido de passivo (ativo) de benefício definido
reconhecidas em outros resultados abrangentes não devem ser reclassificadas
para o resultado no período subsequente. Contudo, a entidade pode transferir
esses montantes reconhecidos em outros resultados abrangentes dentro do
patrimônio líquido.
122A. A entidade
deve determinar o custo do serviço atual utilizando as premissas atuariais
determinadas no início do período de relatório anual. No entanto, se a entidade
remensurar o passivo (ativo) líquido de benefício definido, de acordo com o
item 99, ela deve determinar o custo do serviço atual pelo restante do período
de relatório anual após a alteração, redução ou liquidação do plano, utilizando
as premissas atuariais utilizadas para remensurar o passivo (ativo) líquido de
benefício definido de acordo com o item 99(b). (Incluído pela Revisão CPC 13)
Juros líquidos sobre o valor líquido de
passivo (ativo) de benefício definido
123. Os juros
líquidos sobre o valor líquido de passivo (ativo) de benefício definido devem
ser determinados multiplicando-se o valor líquido de passivo (ativo) de benefício
definido pela taxa de desconto especificada no item 83, ambos conforme
determinados no início do período a que se referem as demonstrações contábeis,
levando em consideração quaisquer mudanças no valor líquido de passivo (ativo)
de benefício definido durante o período em razão de pagamentos de contribuições
e benefícios.
123. A entidade
deve determinar os juros líquidos sobre o valor líquido de passivo (ativo) de
benefício definido, multiplicando o valor líquido de passivo (ativo) de
benefício definido pela taxa de desconto especificada no item 83. (Alterado
pela Revisão CPC 13
)
123A. Para
determinar os juros líquidos de acordo com o item 123, a entidade deve utilizar
o passivo (ativo) líquido de benefício definido e a taxa de desconto
determinada no início do período de relatório anual. No entanto, se a entidade
remensurar o passivo (ativo) líquido de benefício definido, de acordo com o
item 99, a entidade deve determinar os juros líquidos pelo restante do período
de relatório anual após a alteração, redução ou liquidação do plano,
utilizando:
(a) o passivo (ativo) líquido de benefício
definido determinado, de acordo com o item 99(b); e
(b) a taxa de desconto utilizada para
remensurar o passivo (ativo) líquido de benefício definido, de acordo com o
item 99(b).
Ao aplicar o item 123A, a entidade também
deve levar em consideração quaisquer alterações no passivo (ativo) líquido de
benefício definido durante o período resultante de contribuições ou de
pagamentos de benefícios. (Incluído pela Revisão CPC 13)
124. Os juros
líquidos sobre o valor líquido de passivo (ativo) de benefício definido podem
ser vistos como compreendendo receita de juros sobre ativos do plano, custo de
juros sobre a obrigação de benefício definido e juros sobre o efeito do teto de
ativo (asset ceiling) mencionado no item 64.
125. A receita de
juros sobre ativos do plano é o componente de retorno sobre os ativos do plano
e deve ser determinada multiplicando-se o valor justo dos ativos do plano pela
taxa de desconto especificada no item 83, ambos conforme determinados no início
do período a que se referem as demonstrações contábeis, levando em consideração
quaisquer mudanças nos ativos do plano durante o período em razão de
contribuições e pagamentos de benefícios. A diferença entre a receita de juros
sobre ativos do plano e o retorno sobre ativos do plano deve ser incluída na
remensuração do valor líquido de passivo (ativo) de benefício definido.
125. A receita de
juros sobre ativos do plano é o componente de retorno sobre os ativos do plano
e deve ser determinada, multiplicando-se o valor justo dos ativos do plano pela
taxa de desconto especificada no item 123A. A entidade deve determinar o valor
justo dos ativos do plano no início do período de relatório anual. No entanto,
se a entidade remensurar o passivo (ativo) líquido de benefício definido, de
acordo com o item 99, a entidade deve determinar a receita de juros pelo
restante do período de relatório anual após a alteração, redução ou liquidação
do plano, considerando os ativos do plano utilizados para remensurar o passivo
(ativo) líquido de benefício definido, de acordo com o item 99(b). Ao aplicar o
item 125, a entidade também deve levar em consideração qualquer alteração nos
ativos do plano mantidos durante o período resultante de contribuições ou de
pagamentos de benefícios. A diferença entre a receita de juros sobre ativos do
plano e o retorno sobre ativos do plano deve ser incluída na remensuração do
valor líquido de passivo (ativo) de benefício definido. (Alterado pela Revisão
CPC 13)
126. Os juros
sobre o efeito do teto de ativo (asset ceiling) são parte da mudança
total no efeito do teto de ativo (asset ceiling) e são multiplicando-se
o efeito do teto de ativo (asset ceiling) pela taxa de desconto
especificada no item 83, ambos conforme determinados no início do período a que
se referem as demonstrações contábeis. A diferença entre esse montante e a
mudança total no efeito do teto de ativo (asset ceiling) deve ser
incluída na remensuração do valor líquido de passivo (ativo) de benefício
definido.
126. Os juros
sobre o efeito do teto de ativo (asset ceiling) são parte da mudança
total no efeito do teto de ativo (asset ceiling) e devem ser
determinados, multiplicando-se o efeito do teto de ativo (asset ceiling)
pela taxa de desconto especificada no item 123A. A entidade deve determinar o
efeito do teto de ativos no início do período de relatório anual. No entanto,
se a entidade remensurar o passivo (ativo) líquido de benefício definido, de
acordo com o item 99, a entidade deve determinar os juros sobre o efeito do
teto do ativo pelo restante do período de relatório anual após a alteração,
redução ou liquidação do plano, levando em conta qualquer alteração no efeito
do limite de ativos, determinado de acordo com o item 101A. A diferença entre
os juros sobre o efeito do teto de ativos e a mudança total no efeito do teto
de ativo (asset ceiling) deve ser incluída na remensuração do valor
líquido de passivo (ativo) de benefício definido. (Alterado pela Revisão CPC 13)
Remensurações do valor líquido de passivo
(ativo) de benefício definido líquido
127.
Remensurações do valor líquido de passivo (ativo) de benefício definido
compreendem:
(a) ganhos e perdas atuariais (vide item
128 e 129);
(b) o retorno sobre os ativos do plano
(vide item 130), excluindo montantes incluídos nos juros líquidos sobre o valor
líquido de passivo (ativo) de benefício definido (vide item 125); e
(c) qualquer mudança no efeito do teto de
ativo (asset ceiling) excluindo montantes incluídos nos juros líquidos
sobre o valor líquido de passivo (ativo) de benefício definido (vide item 126).
128. Ganhos e
perdas atuariais resultam de aumentos ou reduções no valor presente da
obrigação de benefício definido em razão de mudanças em premissas atuariais e
os ajustes pela experiência. As causas de ganhos e perdas atuariais incluem,
por exemplo:
(a) aumentos e reduções inesperadas nas
taxas de mortalidade e rotatividade de empregados, antecipação de aposentadoria
ou aumento nos salários, benefícios (se os termos formais ou construtivos do
plano estabelecerem aumentos de benefícios inflacionários) ou custos médicos;
(b) o efeito de mudanças nas premissas em
relação as opções de pagamento de benefícios;
(c) o efeito de mudanças nas estimativas
de rotatividade futura de empregados, aposentadoria antecipada ou mortalidade,
ou de aumentos nos salários, benefícios (se os termos formais ou construtivos
do plano estabelecerem aumentos de benefícios inflacionários) ou custos
médicos; e
(d) o efeito de mudanças na taxa de
desconto.
129. Os ganhos e
as perdas atuariais não devem incluir as alterações no valor presente da
obrigação de benefício definido ocorrido em razão da introdução, alteração,
redução (encurtamento/curtailment) ou liquidação do plano de benefício
definido ou alterações nos benefícios devidos de acordo com o plano de
benefício definido. Referidas alterações resultam em custo do serviço passado
ou em ganhos ou perdas na liquidação.
130. Na
determinação do retorno sobre os ativos do plano, a entidade deve deduzir os
custos de gestão dos ativos do plano e quaisquer impostos devidos pelo próprio
plano, exceto impostos incluídos nas premissas atuariais utilizadas para
mensurar a obrigação de benefício definido (item 76). Outros custos de administração
não devem ser deduzidos do retorno sobre os ativos do plano.
Apresentação
Compensação
131. A entidade
pode compensar um ativo referente a um plano com um passivo referente a outro
plano quando, e somente quando, a entidade:
(a) tem o direito legal para utilizar o
excedente do plano para liquidar obrigações de outro plano; e
(b) tem a intenção de liquidar as
obrigações em base líquida ou pretende liquidar, simultaneamente, o excedente
do plano contra a obrigação de outro plano.
132. Os critérios
de compensação são semelhantes aos estabelecidos para os instrumentos
financeiros no Pronunciamento Técnico CPC 39 - Instrumentos Financeiros:
Apresentação.
Distinção entre circulante e não
circulante
133. As entidades
normalmente distinguem ativos e passivos circulantes de ativos e passivos não
circulantes. Este pronunciamento não especifica se a entidade deve distinguir a
parcela circulante e não circulante de ativos e passivos provenientes de
benefícios pós-emprego.
Componente financeiro de custo de
benefício definido
134. O item 120
exige que a entidade reconheça o custo do serviço e os juros líquidos sobre o
valor líquido de passivo (ativo) de benefício definido em resultado. Este
Pronunciamento não especifica como a entidade deve apresentar o custo do
serviço e os juros líquidos sobre o valor líquido de passivo (ativo) de
benefício definido. A entidade deve apresentar esses componentes de acordo com
o estabelecido no Pronunciamento CPC 26 – Apresentações das Demonstrações
Contábeis.
Divulgação
135. A entidade
deve divulgar informações que:
(a) expliquem as características de seus
planos de benefício definido e os riscos a eles associados (vide item 139);
(b) identifiquem e expliquem os montantes
em suas demonstrações contábeis decorrentes de seus planos de benefício
definido (vide itens 140 a 144); e
(c) descrevam como seus planos de
benefício definido podem afetar o valor, o prazo e a incerteza dos fluxos de
caixa futuros da entidade (vide itens 145 a 147).
136. Para atingir
os propósitos do item 135, a entidade deve considerar todos os seguintes itens:
(a) o nível de detalhamento necessário
para atender aos requisitos de divulgação;
(b) o quanto de ênfase se deve dar a cada
um dos diversos requisitos;
(c) o quanto de agregação ou desagregação
se deve efetuar; e
(d) se os usuários das demonstrações
contábeis necessitam de informações adicionais para avaliar as informações
quantitativas divulgadas.
137. Se as
divulgações efetuadas de acordo com os requisitos deste Pronunciamento e de outros
Pronunciamentos do CPC forem insuficientes para atingir os objetivos do item
135, a entidade deve divulgar informações adicionais necessárias para alcançar
esses objetivos. Por exemplo, a entidade pode apresentar uma análise do valor
presente da obrigação de benefício definido que distinga a natureza, as
características e os riscos da referida obrigação. Essa divulgação pode fazer
distinção:
(a) entre montantes devidos a
participantes ativos, inativos e pensionistas;
(b) entre benefícios com direito adquirido
(vested) e benefícios acumulados, mas sem direito adquirido (not
vested);
(c) entre benefícios condicionais,
montantes atribuíveis a futuros aumentos salariais e outros benefícios.
138. A entidade
deve avaliar se a totalidade ou parte das divulgações deve ser desagregada para
distinguir planos ou grupos de planos com riscos significativamente diferentes.
Por exemplo, a entidade pode efetuar divulgações desagregadas sobre planos,
mostrando uma ou mais das seguintes características:
(a) diferentes localizações geográficas;
(b) diferentes características, tais como
planos de previdência de salário fixo, planos de previdência de salário final
ou planos de assistência médica pós-emprego;
(c) diferentes ambientes regulatórios;
(d) diferentes segmentos;
(e) diferentes modalidades de
financiamento (por exemplo, totalmente não custeado, total ou parcialmente
custeado).
Características dos planos de benefício
definido e riscos a eles associados
139. A entidade
deve divulgar:
(a) informações sobre as características
de seus planos de benefício definido, incluindo:
(i) natureza dos benefícios fornecidos
pelo plano (por exemplo, plano de benefício definido de salário final ou plano
baseado em contribuição com garantia);
(ii) descrição da estrutura regulatória
na qual o plano opera, como, por exemplo, o nível de quaisquer requisitos
mínimos de custeios, e qualquer efeito da estrutura regulatória sobre o plano,
como, por exemplo, o teto de ativo (asset ceiling) (vide item 64);
(iii) descrição da responsabilidade de
qualquer outra entidade pela governança do plano, tais como responsabilidades
de administradores e conselheiros do plano;
(b) descrição dos riscos aos quais o plano
expõe a entidade, voltada para quaisquer riscos incomuns, específicos da
entidade ou específicos do plano, e de quaisquer concentrações de risco
significativas. Por exemplo, se os ativos do plano estiverem investidos
principalmente em uma classe de investimentos, como, por exemplo, imóveis, o
plano poderá expor a entidade a uma concentração de risco do mercado
imobiliário;
(c) descrição de
quaisquer alterações, redução (encurtamento/curtailment) e liquidações
do plano.
Explicação de valores das demonstrações
contábeis
140. A entidade
deve fornecer uma conciliação entre o saldo de abertura e o saldo de fechamento
para cada um dos itens a seguir, se aplicáveis:
(a) o valor líquido de passivo (ativo) de
benefício definido, apresentando conciliações separadas para:
(i) ativos do plano;
(ii) o valor presente da obrigação de benefício
definido;
(iii) o efeito do teto de ativo (asset
ceiling);
(b) quaisquer direitos a reembolso. A
entidade deve também apresentar a relação entre qualquer direito a reembolso e
a obrigação correspondente.
141. Cada
conciliação listada no item 140 deve apresentar cada um dos itens a seguir, se
aplicáveis:
(a) custo do serviço corrente;
(b) receita ou despesa de juros;
(c) remensurações do valor líquido de
passivo (ativo) de benefício definido líquido, apresentando separadamente:
(i) o retorno sobre os ativos do plano,
excluindo valores de juros considerados em (b);
(ii) ganhos e perdas atuariais
decorrentes de mudanças nas premissas demográficas (ver item 76(a));
(iii) ganhos e perdas atuariais
decorrentes de mudanças nas premissas financeiras (ver item 76(b));
(iv) mudanças no efeito limitador de
ativo de benefício definido líquido ao teto de ativo (asset ceiling),
excluindo valores de juros considerados em (b). A entidade deve divulgar também
como determinou o benefício econômico máximo disponível, ou seja, se esses
benefícios seriam na forma de reembolso, reduções nas contribuições futuras ou
a combinação de ambas;
(d) custo do serviço passado e ganhos e
perdas resultantes de liquidações. Conforme permite o item 100, o custo do
serviço passado e ganhos e perdas decorrentes de liquidações não precisam ser
destacados se estes ocorrerem de forma simultânea;
(e) o efeito de mudanças nas taxas de
câmbio;
(f) contribuições feitas para o plano,
apresentando separadamente aquelas efetuadas pelo empregador e pelos
participantes do plano;
(g) pagamentos provenientes do plano,
apresentando separadamente o montante pago referente a quaisquer liquidações;
(h) os efeitos de combinações e alienações
de negócios.
142. A entidade
deve alocar o valor justo dos ativos do plano em classes que distingam a
natureza e o risco desses ativos, subdividindo cada classe de ativos do plano
entre aquelas que possuem valor de mercado cotado em mercado ativo (tal como
definido no CPC 46 – Mensuração do Valor Justo) e aquelas que não têm. Por
exemplo, considerando-se o nível de divulgação requerido no item 136, a
entidade pode distinguir entre:
(a) caixa e equivalentes de caixa;
(b) instrumentos patrimoniais (segregados
por tipo de setor, porte da empresa, geografia, etc.);
(c) instrumentos de dívida (segregados por
tipo de emissor, qualidade do crédito, geografia, etc.);
(d) imóveis (segregados por geografia,
etc.);
(e) instrumentos derivativos (segregados
por tipo de risco subjacente especificado em contrato, por exemplo, contratos
de taxa de juros, contratos de câmbio, contratos de ações, contratos de
crédito, swaps de longevidade, etc.);
(f) fundos de investimento (segregados por
tipo de fundo);
(g) títulos lastreados em ativos; e
(h) dívida estruturada.
143. A entidade
deve divulgar o valor justo dos instrumentos financeiros de sua própria emissão
mantidos como ativos do plano e o valor justo de ativos do plano que sejam
imóveis ocupados pela entidade ou outros ativos por ela utilizados.
144. A entidade deve
divulgar as premissas atuariais significativas utilizadas para determinar o
valor presente da obrigação de benefício definido (vide item 76). Referida
divulgação deve ser em termos absolutos (por exemplo, como porcentagem
absoluta, e não apenas como margem entre diferentes porcentagens ou outras
variáveis). Quando a entidade elaborar divulgações totais por agrupamento de
planos, ela deve fornecer essas divulgações na forma de médias ponderadas ou na
forma de faixas restritas.
Montante, prazo e incerteza de fluxos de
caixa futuros
145. A entidade
deve divulgar:
(a) análise de sensibilidade para cada
premissa atuarial significativa (divulgadas em conformidade com o item 144) no
final do período a que se referem as demonstrações contábeis, demonstrando como
a obrigação de benefício definido teria sido afetada por mudanças em premissa
atuarial relevante que eram razoavelmente possíveis naquela data;
(b) métodos e premissas utilizados na
elaboração das análises de sensibilidade exigidas por (a) e as limitações
desses métodos;
(c) mudanças, em relação ao período
anterior, nos métodos e premissas utilizados na elaboração das análises de
sensibilidade e as razões dessas mudanças.
146. A entidade
deve divulgar uma descrição de quaisquer estratégias de confrontação de
ativos/passivos utilizadas pelo plano ou pela entidade patrocinadora, incluindo
o uso de anuidades e outras técnicas, tais como swaps de longevidade, para
gerenciamento do risco.
147. Para
fornecer uma indicação do efeito do plano de benefício definido sobre os seus
fluxos de caixa futuros, a entidade deve divulgar:
(a) descrição de quaisquer acordos de
custeio e política de custeamento que afetem contribuições futuras;
(b) contribuições esperadas ao plano para
o próximo período das demonstrações contábeis;
(c) informações sobre o perfil de
vencimento da obrigação de benefício definido. Isto inclui a duração média
ponderada da obrigação de benefício definido e pode incluir outras informações
sobre os prazos de distribuição de pagamentos de benefícios, tais como uma
análise de vencimentos dos pagamentos de benefícios.
Planos multiempregadores
148. Caso
participe de plano de benefício definido multiempregador, a entidade deve
divulgar:
(a) descrição dos acordos de custeio,
incluindo o método utilizado para determinar a taxa de contribuições da
entidade e quaisquer requisitos mínimos de custeio;
(b) descrição da medida em que a entidade
pode ser responsável perante o plano por obrigações de outras entidades, em
conformidade com os termos e condições do plano multiempregador;
(c) descrição de qualquer alocação
convencionada de déficit ou superávit sobre:
(i) o encerramento do plano; ou
(ii) a saída do plano por parte da
entidade;
(d) caso a entidade contabilize esse plano
como se este fosse plano de contribuição definida de acordo com o item 34, a
entidade deve divulgar o seguinte, complementarmente às informações exigidas
por (a) a (c), ao invés das informações exigidas pelos itens 139 a 147:
(i) o fato de que o plano é um plano de
benefício definido;
(ii) a razão pela qual não estão
disponíveis informações suficientes para permitir que a entidade contabilize o
plano como um plano de benefício definido;
(iii) as contribuições esperadas para o
plano para o próximo período das demonstrações contábeis;
(iv) informações sobre qualquer déficit
ou superávit no plano que possa afetar o valor de contribuições futuras,
incluindo a base utilizada para determinar o déficit ou superávit e as
implicações, se houver, para a entidade;
(v) uma indicação do nível de
participação da entidade no plano em comparação com outras entidades
participantes. Exemplos de medidas que podem fornecer essa indicação incluem a
proporção da entidade sobre as contribuições totais ao plano ou a proporção da
entidade sobre o número total de participantes ativos, participantes
aposentados e antigos participantes com direito a benefícios, se essas
informações estiverem disponíveis.
Planos de benefício definido que
compartilham riscos entre várias entidades sob controle comum
149. Caso a
entidade participe de plano de benefício definido que compartilhar os riscos
entre entidades sob controle comum, ela deve divulgar:
(a) o acordo contratual ou política
conveniada para a cobrança do custo líquido de benefício definido ou o fato de
que referida política não exista;
(b) a política de determinação da
contribuição a ser paga pela entidade;
(c) se a entidade contabilizar uma
alocação do custo líquido de benefício definido, conforme indicado no item 41,
todas as informações sobre o plano como um todo exigidas pelos itens 135 a 147;
(d) se a entidade contabilizar a
contribuição a pagar no período, conforme indicado no item 41, as informações
sobre o plano como um todo exigidas pelos itens 135 a 137, 139, 142 a 144 e
147(a) e (b).
150. As
informações exigidas pelo item 149(c) e (d) podem ser divulgadas por meio de
referência cruzada com divulgações nas demonstrações contábeis de outra
entidade de grupo se:
(a) as demonstrações contábeis desse grupo
de entidade identificarem e divulgarem separadamente as informações exigidas
sobre o plano; e
(b) as demonstrações contábeis desse grupo
de entidade estiverem disponíveis a usuários das demonstrações contábeis sob os
mesmos termos que as demonstrações contábeis da entidade e ao mesmo tempo, ou
antes, que as demonstrações contábeis da entidade.
Requisitos de divulgação em outros
Pronunciamentos
151. Quando
exigido pelo Pronunciamento CPC 05 – Divulgação sobre Partes Relacionadas, a
entidade deve divulgar informações sobre:
(a) transações com partes relacionadas com
planos de benefícios pós-emprego; e
(b) benefícios pós-emprego para o
pessoal-chave da administração.
152. Quando
exigido pelo Pronunciamento CPC 25 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos
Contingentes, a entidade deve divulgar informações sobre passivos contingentes
decorrentes de obrigações de benefícios pós-emprego.
Outros benefícios
de longo prazo a empregados
153. Outros
benefícios de longo prazo a empregados incluem itens como, por exemplo, os
seguintes, se a entidade não espera que sejam integralmente liquidados em até
doze meses após o período a que se referem as demonstrações contábeis em que os
empregados prestarem os respectivos serviços:
(a) ausências remuneradas de longo prazo,
como, por exemplo, licença por tempo de serviço ou licença sabática;
(b) jubileu ou outros benefícios por tempo
de serviço;
(c) benefícios de invalidez de longo
prazo;
(d) participação nos lucros e bônus; e
(e) remuneração diferida.
154. A mensuração
de outros benefícios de longo prazo a empregados não está normalmente sujeita
ao mesmo grau de incerteza que a mensuração de benefícios pós-emprego. Por essa
razão, este Pronunciamento requer um método simplificado de contabilização no
caso de outros benefícios de longo prazo a empregados. Diferentemente da
contabilização exigida para benefícios pós-emprego, esse método não deve
reconhecer remensurações em outros resultados abrangentes.
Reconhecimento e mensuração
155. Ao
reconhecer e mensurar o superávit ou déficit em outro plano de benefícios de
longo prazo a empregados, a entidade deve aplicar os itens 56 a 98 e 113 a 115.
A entidade deve aplicar os itens 116 a 119 no reconhecimento e mensuração de
qualquer direito a reembolso.
156. Para outros
benefícios de longo prazo a empregados, a entidade deve reconhecer o montante
líquido dos seguintes valores no resultado, exceto se outro pronunciamento
exigir ou permitir a inclusão no custo de ativo:
(a) custo do serviço (vide itens 66 a
112);
(a) custo do serviço (ver itens 66 a 112 e
122A); (Alterada pela Revisão CPC 13);
(b) juros líquidos sobre o valor líquido
de passivo (ativo) de benefício definido (vide itens 123 a 126); e
(c) remensurações do valor líquido de
passivo (ativo) de benefício definido (vide itens 127 a 130).
157. Uma forma de
outros benefícios de longo prazo a empregados é o benefício de invalidez de
longo prazo. Se o nível de benefício depender do tempo de serviço, a obrigação
surge a partir da prestação do serviço. A mensuração dessa obrigação reflete a
probabilidade de que o pagamento venha a ser exigido e a duração de tempo pela
qual se espera que o pagamento seja feito. Se o nível de benefício for o mesmo
para qualquer empregado inválido, independentemente do tempo de serviço, o
custo esperado desses benefícios é reconhecido quando o evento que gera o
benefício de longo prazo de invalidez ocorrer.
Divulgação
158. Embora este
Pronunciamento não exija divulgações específicas sobre outros benefícios de
longo prazo aos empregados, outros Pronunciamentos do Comitê de Pronunciamentos
Contábeis podem requerer tais divulgações. Por exemplo, o Pronunciamento CPC 05
– Divulgação sobre Partes Relacionadas requer divulgações sobre benefícios a
empregados para os administradores da entidade. O Pronunciamento CPC 26 –
Apresentação das Demonstrações Contábeis requer a divulgação das despesas de
benefícios a empregados.
Benefícios
rescisórios
159. Este
Pronunciamento trata de benefícios rescisórios separadamente de outros
benefícios a empregados, porque o evento gerador da obrigação é a rescisão do
contrato de trabalho e não a prestação do serviço pelo empregado. Benefícios
rescisórios resultam da decisão da entidade de rescindir o contrato de trabalho
ou da decisão do empregado de aceitar uma oferta de benefícios por parte da
entidade em troca da rescisão do contrato de trabalho.
160. Benefícios
rescisórios não incluem benefícios aos empregados decorrentes da rescisão do
contrato de trabalho a pedido do empregado sem uma oferta da entidade ou como
resultado de aposentadoria compulsória, uma vez que esses benefícios são
benefícios pós-emprego. Algumas entidades fornecem um nível menor de benefício
para rescisão do contrato de trabalho a pedido do empregado (na essência,
benefício pós-emprego) do que para a rescisão do contrato de trabalho a pedido
da entidade. A diferença entre o benefício fornecido pela rescisão do contrato
de trabalho a pedido do empregado e o benefício maior fornecido por rescisão a
pedido da entidade constitui benefício rescisório.
161. A forma do
benefício ao empregado não determina se ele é fornecido em troca de serviço ou
em troca da rescisão do contrato de trabalho do empregado. Benefícios
rescisórios são tipicamente pagamentos em parcela única, mas, algumas vezes,
incluem também:
(a) melhoria de benefícios pós-emprego,
seja indiretamente, por meio de plano de benefícios aos empregados, ou
diretamente;
(b) salário até o final do período de
aviso específico, se o empregado não mais prestar serviços que proporcionem
benefícios econômicos à entidade.
162. Indicadores
de que um benefício a empregados é fornecido em troca de serviços incluem os
seguintes:
(a) o benefício depende da prestação de
serviços futuros (incluindo benefícios que aumentam se serviços adicionais
forem prestados);
(b) o benefício é fornecido de acordo com
os termos de plano de benefícios a empregados.
163. Alguns
benefícios rescisórios são fornecidos de acordo com os termos de plano de
benefícios a empregados existente. Por exemplo, eles podem ser especificados
por lei, pelo contrato de trabalho ou por acordo sindical, ou podem ser
implícitos como resultado da prática passada da entidade de fornecer benefícios
similares. Como outro exemplo, se a entidade disponibiliza uma oferta de
benefícios, por mais do que um curto período, ou se exista mais do que um curto
período entre a oferta e a data esperada de efetiva rescisão, a entidade
considera se estabeleceu novo plano de benefícios aos empregados e, assim, se
os benefícios oferecidos em razão desse plano são benefícios rescisórios ou
benefícios pós-emprego. Benefícios a empregados fornecidos de acordo com os
termos de plano de benefícios a empregados são benefícios rescisórios se
resultarem da decisão da entidade de rescindir o contrato de trabalho do
empregado e não dependerem da prestação de serviços futuros.
164. Alguns
benefícios a empregados são fornecidos independentemente do motivo do
desligamento do empregado. O pagamento desses benefícios é certo (sujeito a
quaisquer requisitos de aquisição de direito ou de serviço mínimo), mas o
momento desse pagamento é incerto. Embora esses benefícios sejam descritos, em
alguns países, como indenizações rescisórias ou gratificações por desligamento,
eles são benefícios pós-emprego, e não benefícios rescisórios, e a entidade
deve contabilizá-los como benefícios pós-emprego.
Reconhecimento
165. A entidade
deve reconhecer um passivo e uma despesa com benefícios rescisórios no momento
que ocorrer primeiro dentre as seguintes datas:
(a) quando a entidade não mais puder
cancelar a oferta desses benefícios; e
(b) quando a entidade reconhecer os custos
de reestruturação que estiver no alcance do Pronunciamento CPC 25 – Provisões,
Passivos Contingentes e Ativos Contingentes e envolver o pagamento de
benefícios rescisórios.
166. Para
benefícios rescisórios devidos em razão da decisão do empregado de aceitar uma
oferta de benefícios em troca da rescisão do contrato de trabalho, o momento em
que a entidade não pode mais cancelar a oferta desses benefícios é a data que
ocorrer primeiro dentre as seguintes opções:
(a) quando o empregado aceita a oferta;
(b) quando uma restrição (por exemplo,
exigência legal, regulatória ou contratual ou outra restrição) sobre a capacidade
da entidade de cancelar a oferta passar a ter efeito. Isto se daria no momento
em que a oferta fosse feita, se a restrição existisse no momento da oferta.
167. Para
benefícios rescisórios devidos como resultado da decisão da entidade em
rescindir o contrato de trabalho do empregado, a entidade não pode mais
cancelar a oferta quando tiver comunicado aos empregados afetados um plano de
rescisão que atenda a todos os critérios seguintes:
(a) as medidas necessárias para a
conclusão do plano indicam ser improvável que serão feitas mudanças
significativas no plano;
(b) o plano identifica o número de
empregados cujo contrato de trabalho deve ser rescindido, suas classificações
de cargo ou funções e suas localizações (mas o plano não necessita identificar
cada empregado individualmente) e a data de conclusão esperada;
(c) o plano estabelece os benefícios
rescisórios que os empregados receberão, em detalhes suficientes de forma que
os empregados possam determinar o tipo e o montante dos benefícios que receberão
quando seu contrato de trabalho for rescindido.
168. Quando a
entidade reconhecer benefícios rescisórios, ela pode ter também a necessidade
de contabilizar uma alteração ou redução (encurtamento/curtailment) em
outros benefícios a empregados (vide item 103).
Mensuração
169. A entidade
deve mensurar benefícios rescisórios no reconhecimento inicial, mensurando e
reconhecendo mudanças subsequentes, de acordo com a natureza do benefício a
empregados, ficando evidente que os benefícios rescisórios são uma melhoria de
benefícios pós-emprego, a entidade deve aplicar os requisitos para benefícios
pós-emprego. Do contrário:
(a) se a entidade espera que os benefícios
rescisórios sejam integralmente liquidados em até doze meses após o período a
que se referem as demonstrações contábeis em que o benefício rescisório for
reconhecido, ela deve aplicar os requisitos para benefícios de curto prazo a
empregados;
(b) se a entidade não espera que os
benefícios rescisórios sejam integralmente liquidados em até doze meses após o
período a que se referem as demonstrações contábeis, a entidade deve aplicar os
requisitos para outros benefícios de longo prazo a empregados.
170. Dado que
benefícios rescisórios não são fornecidos em troca de serviços, os itens 70 a
74 relativos à atribuição do benefício a períodos de serviço não são
relevantes.
Exemplo
ilustrativo dos itens 159 a 170
Contexto
Em virtude de aquisição recente, a entidade planeja
fechar uma fábrica dentro de dez meses e, naquela ocasião, rescindir os
contratos de trabalho de todos os empregados restantes da fábrica. Como
necessita do conhecimento dos empregados da fábrica para cumprir alguns
contratos, a entidade anuncia um plano de rescisão, nos seguintes termos.
Cada empregado que permanecer e prestar serviços
até o fechamento da fábrica receberá, na data do desligamento, o pagamento em
dinheiro de $ 30.000. Empregados que saírem antes do fechamento da fábrica
receberão $ 10.000.
A fábrica possui 120 empregados. No momento do
anúncio do plano, a entidade espera que 20 deles saiam antes do fechamento.
Portanto, as saídas de caixas totais esperadas em virtude do plano são de $ 3.200.000
(ou seja, 20 * $ 10.000 + 100 * $ 30.000). Conforme exige o item 160, a
entidade deve contabilizar benefícios fornecidos em troca da rescisão do
contrato de trabalho como benefícios rescisórios, e contabilizar benefícios
fornecidos em troca de serviços como benefícios de curto prazo aos empregados.
Benefícios rescisórios
O benefício fornecido em troca da rescisão dos
contratos de trabalho é de $ 10.000. Este é o valor que a entidade teria de
pagar ao rescindir os contratos de trabalho, independentemente de os empregados
permanecerem e prestarem serviços até o fechamento da fábrica ou saírem antes
do seu fechamento. Embora os empregados possam sair antes do fechamento da
fábrica, a rescisão do contrato de trabalho de todos os empregados é resultado
da decisão da entidade de fechar a fábrica e dispensar seus empregados (ou
seja, todos os empregados deixarão o emprego quando a fábrica for fechada).
Portanto, a entidade reconhece um passivo de $ 1.200.000 (ou seja, 120 * $
10.000) pelos benefícios rescisórios fornecidos de acordo com o plano de
benefícios aos empregados quando o plano de rescisão for anunciado ou quando a
entidade reconhecer os custos de reestruturação associados ao fechamento da
fábrica, na data que ocorrer primeiro.
Benefícios fornecidos em troca de serviços
Os benefícios adicionais que os empregados
receberão se prestarem serviços durante todo o período de dez meses são obtidos
em troca de serviços prestados ao longo desse período. Estes benefícios devem
ser contabilizados pela entidade como benefícios de curto prazo aos empregados
porque espera liquidá-los em até doze meses após o período a que se referem as
demonstrações contábeis. Neste exemplo, o desconto a valor presente não é
necessário, de modo que a despesa de $ 200.000 (ou seja, $ 2.000.000 ÷ 10) é
reconhecida a cada mês durante o período de serviço de dez meses, com o
correspondente aumento no valor contábil do passivo.
Divulgação
171. Embora este
Pronunciamento não exija divulgações específicas sobre benefícios rescisórios,
outros Pronunciamentos emitidos pelo CPC podem exigir tais divulgações. Por
exemplo, o Pronunciamento CPC 05 – Divulgação sobre Partes Relacionadas exige
divulgações sobre os benefícios rescisórios de administradores da entidade. O
Pronunciamento CPC 26 – Apresentação das Demonstrações Contábeis exige a
divulgação das despesas de benefícios aos empregados.
Disposições
transitórias
172. Este
Pronunciamento substitui o Pronunciamento Técnico CPC 33 – Benefícios a
Empregados aprovado pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis em 4 de setembro
de 2009.
173. A entidade
deve aplicar este Pronunciamento de forma retrospectiva, de acordo com o
Pronunciamento CPC 23 – Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e
Retificação de Erro, exceto nas seguintes situações:
(a) a entidade não precisa ajustar o valor
contábil de ativos não alcançados por este Pronunciamento em razão das mudanças
em custos de benefícios a empregados que foram incluídos no valor contábil
antes da data de aplicação inicial. A data de aplicação inicial é o início do
período anterior mais antigo apresentado na primeira demonstração contábil em
que a entidade adotar este Pronunciamento;
(b) em demonstrações contábeis referentes
a exercícios sociais iniciados antes de 1º de janeiro de 2014, a entidade não
precisa apresentar informações comparativas para as divulgações exigidas pelo
item 145 sobre a sensibilidade da obrigação de benefício definido.
174 a 176.
(Eliminados).
177. A entidade
deve aplicar as alterações a este pronunciamento desde o início do primeiro
período comparativo apresentado nas demonstrações contábeis nas quais a
entidade aplicar essas alterações. Qualquer ajuste decorrente da aplicação das
alterações deve ser reconhecido em resultados acumulados no início desse
período. (Incluído pela Revisão CPC 08)
Apêndice A – Guia
de Aplicação (Incluído pela Revisão CPC 06)
Este Apêndice é
parte integrante do Pronunciamento. Ele descreve a aplicação dos itens 92 e 93
e tem a mesma autoridade de outras partes do Pronunciamento.
A1. Os
requerimentos contábeis para as contribuições advindas dos empregados e de
terceiros são ilustradas no diagrama abaixo.