1 - As
instituições financeiras e demais instituições autorizadas a funcionar pelo
Banco Central do Brasil devem reconhecer em seu passivo as obrigações
tributárias objeto de discussão judicial sobre a constitucionalidade das leis
que as tiverem instituído, até a efetiva extinção dos créditos tributários
correspondentes, em conformidade com o disposto no Pronunciamento Técnico CPC
25, emitido pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), em 26 de junho de
2009, de forma independente: (Cta-Circ 3429, item 1)
a) da avaliação de probabilidade de perda feita pela alta
administração da instituição ou por seus assessores jurídicos internos ou
externos;
b) da concessão de tutela provisória; e
c) da concessão de decisão judicial favorável recorrível.
2 - O disposto no item anterior não deve ser
aplicado aos casos idênticos àqueles em que tiver sido declarada a
inconstitucionalidade da lei que instituiu a obrigação tributária, por decisão
definitiva do plenário do Supremo Tribunal Federal, desde que seja considerada
remota a possibilidade de saída de recursos para liquidar a obrigação. (Cta-Circ
3429, item 2)
3 - Nos casos em que a instituição efetuar
compensação judicial de tributos com base em tutela provisória, o montante das
obrigações tributárias compensadas deve ser reconhecido como provisão, até o
trânsito em julgado da decisão que permitiu a compensação. (Cta-Circ 3429 item
3)
4 - O Pronunciamento Técnico CPC 25 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes, aprovado pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) em 26 de junho de 2009, está transcrito a seguir, em sua versão integral, sendo de inteira responsabilidade das instituições financeiras e demais instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil proceder à sua aplicação conforme estabelecido na Resolução CMN nº 3.823, de 16 de dezembro de 2009, e na Resolução BCB nº 9, de 12 de agosto de 2020.
O
objetivo deste Pronunciamento Técnico é estabelecer que sejam aplicados
critérios de reconhecimento e bases de mensuração apropriados a provisões e a
passivos e ativos contingentes e que seja divulgada informação suficiente nas
notas explicativas para permitir que os usuários entendam a sua natureza,
oportunidade e valor.
1. Este Pronunciamento Técnico deve ser aplicado por
todas as entidades na contabilização de provisões, e de passivos e ativos
contingentes, exceto:
(a) os
que resultem de contratos a executar, a menos que o contrato seja oneroso; e
(b) os
cobertos por outro Pronunciamento Técnico.
2. Este Pronunciamento Técnico não se aplica a
instrumentos financeiros (incluindo garantias) que se encontrem dentro do
alcance do Pronunciamento Técnico CPC 38 - Instrumentos Financeiros:
Reconhecimento e Mensuração.
3. Contratos a executar são contratos pelos quais
nenhuma parte cumpriu qualquer das suas obrigações ou ambas as partes só tenham
parcialmente cumprido as suas obrigações em igual extensão. Este Pronunciamento
Técnico não se aplica a contratos a executar a menos que eles sejam onerosos.
4. [Eliminado]
5. Quando outro Pronunciamento Técnico trata de um
tipo específico de provisão ou de passivo ou ativo contingente, a entidade
aplica esse Pronunciamento Técnico em vez do presente Pronunciamento Técnico.
Por exemplo, certos tipos de provisões são tratados nos Pronunciamentos
Técnicos relativos a:
(a)
contratos de construção (ver o Pronunciamento Técnico CPC 17 - Contratos de
Construção);
(b)
tributos sobre o lucro (ver o Pronunciamento Técnico CPC 32 – Tributos sobre o
Lucro);
(c)
arrendamento mercantil (ver o Pronunciamento Técnico CPC 06 - Operações de
Arrendamento Mercantil). Porém, como esse CPC 06 não contém requisitos
específicos para tratar arrendamentos mercantis operacionais que tenham se
tornado onerosos, este Pronunciamento Técnico aplica-se a tais casos;
(d)
benefícios a empregados (ver o Pronunciamento Técnico CPC 33 – Benefícios a
Empregados);
(e)
contratos de seguro (ver o Pronunciamento Técnico CPC 11 - Contratos de
Seguro). Contudo, este Pronunciamento Técnico aplica-se a provisões e a
passivos e ativos contingentes de seguradora que não sejam os resultantes das
suas obrigações e direitos contratuais segundo os contratos de seguro dentro do
alcance do CPC;
(f)
combinação de negócios (ver o Pronunciamento Técnico CPC 15 – Combinação de
Negócios); nesse Pronunciamento são tratadas as contabilizações de ativos e
passivos contingentes adquiridos em combinação de negócios.
6. Alguns valores tratados como provisão podem
relacionar-se com o reconhecimento de receita; por exemplo, quando a entidade
dá garantias em troca de remuneração. Este Pronunciamento Técnico não trata do
reconhecimento de receita. O Pronunciamento Técnico CPC 30 – Receitas
identifica as circunstâncias em que a receita é reconhecida e proporciona
orientação sobre a aplicação dos critérios de reconhecimento. Este
Pronunciamento Técnico não altera os requisitos do CPC 30.
7. Este Pronunciamento Técnico define provisão como
passivo de prazo ou valor incertos. Em alguns países o termo “provisão” é
também usado no contexto de itens tais como depreciação, redução ao valor
recuperável de ativos e créditos de liquidação duvidosa: estes são ajustes dos
valores contábeis de ativos e não são tratados neste Pronunciamento Técnico.
8. Outros Pronunciamentos Técnicos especificam se os
gastos são tratados como ativo ou como despesa. Esses assuntos não são tratados
neste Pronunciamento Técnico. Consequentemente, este Pronunciamento Técnico não
proíbe nem exige a capitalização dos custos reconhecidos quando a provisão é
feita.
9. Este Pronunciamento Técnico aplica-se a provisões
para reestruturações (incluindo unidades operacionais descontinuadas). Quando
uma reestruturação atende à definição de unidade operacional descontinuada, o
Pronunciamento Técnico CPC 31 – Ativo Não Circulante Mantido para Venda e
Operação Descontinuada pode exigir divulgação adicional.
10. Os seguintes termos são usados neste
Pronunciamento, com os significados especificados:
Provisão é um
passivo de prazo ou de valor incertos.
Passivo é uma
obrigação presente da entidade, derivada de eventos já ocorridos, cuja
liquidação se espera que resulte em saída de recursos da entidade capazes de
gerar benefícios econômicos.
Evento que cria obrigação é um
evento que cria uma obrigação legal ou não formalizada que faça com que a
entidade não tenha nenhuma alternativa realista senão liquidar essa obrigação.
Obrigação legal é uma
obrigação que deriva de:
(a)
contrato (por meio de termos explícitos ou implícitos);
(b)
legislação; ou
(c) outra
ação da lei.
Obrigação não formalizada é uma
obrigação que decorre das ações da entidade em que:
(a) por
via de padrão estabelecido de práticas passadas, de políticas publicadas ou de
declaração atual suficientemente específica, a entidade tenha indicado a outras
partes que aceitará certas responsabilidades; e
(b) em
consequência, a entidade cria uma expectativa válida nessas outras partes de
que cumprirá com essas responsabilidades.
Passivo contingente é:
(a) uma
obrigação possível que resulta de eventos passados e cuja existência será
confirmada apenas pela ocorrência ou não de um ou mais eventos futuros incertos
não totalmente sob controle da entidade; ou
(b) uma
obrigação presente que resulta de eventos passados, mas que não é reconhecida
porque:
(i) não é provável que uma saída de recursos que
incorporam benefícios econômicos seja exigida para liquidar a obrigação; ou
(ii) o valor da
obrigação não pode ser mensurado com suficiente confiabilidade.
Ativo contingente é um
ativo possível que resulta de eventos passados e cuja existência será
confirmada apenas pela ocorrência ou não de um ou mais eventos futuros incertos
não totalmente sob controle da entidade.
Contrato oneroso é um
contrato em que os custos inevitáveis de satisfazer as obrigações do contrato
excedem os benefícios econômicos que se esperam sejam recebidos ao longo do
mesmo contrato.
Reestruturação é um
programa planejado e controlado pela administração e que altera materialmente:
(a) o
âmbito de um negócio empreendido por entidade; ou
(b) a
maneira como o negócio é conduzido.
11. As provisões podem ser distintas de outros passivos
tais como contas a pagar e passivos derivados de apropriações por competência
(accruals) porque há incerteza sobre o prazo ou o valor do desembolso futuro
necessário para a sua liquidação. Por contraste:
(a) as
contas a pagar são passivos a pagar por conta de bens ou serviços fornecidos ou
recebidos e que tenham sido faturados ou formalmente acordados com o
fornecedor; e
(b) os
passivos derivados de apropriações por competência (accruals) são passivos a
pagar por bens ou serviços fornecidos ou recebidos, mas que não tenham sido
pagos, faturados ou formalmente acordados com o fornecedor, incluindo valores
devidos a empregados (por exemplo, valores relacionados com pagamento de
férias). Embora algumas vezes seja necessário estimar o valor ou prazo desses
passivos, a incerteza é geralmente muito menor do que nas provisões.
Os
passivos derivados de apropriação por competência (accruals) são frequentemente
divulgados como parte das contas a pagar, enquanto as provisões são divulgadas
separadamente.
12. Em sentido geral, todas as provisões são contingentes
porque são incertas quanto ao seu prazo ou valor. Porém, neste Pronunciamento
Técnico o termo “contingente” é usado para passivos e ativos que não sejam
reconhecidos porque a sua existência somente será confirmada pela ocorrência ou
não de um ou mais eventos futuros incertos não totalmente sob o controle da
entidade. Adicionalmente, o termo passivo contingente é usado para passivos que
não satisfaçam os critérios de reconhecimento.
13. Este
Pronunciamento Técnico distingue entre:
(a)
provisões – que são reconhecidas como passivo (presumindo-se que possa ser
feita uma estimativa confiável) porque são obrigações presentes e é provável
que uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos seja necessária
para liquidar a obrigação; e
(b)
passivos contingentes – que não são reconhecidos como passivo porque são:
(i)
obrigações possíveis, visto que ainda há de ser confirmado se a entidade tem ou
não uma obrigação presente que possa conduzir a uma saída de recursos que
incorporam benefícios econômicos, ou
(ii)
obrigações presentes que não satisfazem os critérios de reconhecimento deste
Pronunciamento Técnico (porque não é provável que seja necessária uma saída de
recursos que incorporem benefícios econômicos para liquidar a obrigação, ou não
pode ser feita uma estimativa suficientemente confiável do valor da obrigação).
14. Uma
provisão deve ser reconhecida quando:
(a) a
entidade tem uma obrigação presente (legal ou não formalizada) como resultado
de evento passado;
(b) seja
provável que será necessária uma saída de recursos que incorporam benefícios
econômicos para liquidar a obrigação; e
(c)
possa ser feita uma estimativa confiável do valor da obrigação.
Se essas
condições não forem satisfeitas, nenhuma provisão deve ser reconhecida.
15. Em casos
raros não é claro se existe ou não uma obrigação presente. Nesses casos,
presume-se que um evento passado dá origem a uma obrigação presente se, levando
em consideração toda a evidência disponível, é mais provável que sim do que não
que existe uma obrigação presente na data do balanço.
16. Em quase
todos os casos será claro se um evento passado deu origem a uma obrigação
presente. Em casos raros – como em um processo judicial, por exemplo –, pode-se
discutir tanto se certos eventos ocorreram quanto se esses eventos resultaram
em uma obrigação presente. Nesse caso, a entidade deve determinar se a
obrigação presente existe na data do balanço ao considerar toda a evidência
disponível incluindo, por exemplo, a opinião de peritos. A evidência
considerada inclui qualquer evidência adicional proporcionada por eventos após
a data do balanço. Com base em tal evidência:
(a)
quando for mais provável que sim do que não que existe uma obrigação presente
na data do balanço, a entidade deve reconhecer a provisão (se os critérios de
reconhecimento forem satisfeitos); e
(b)
quando for mais provável que não existe uma obrigação presente na data do
balanço, a entidade divulga um passivo contingente, a menos que seja remota a
possibilidade de uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos
(ver item 86).
17. Um evento
passado que conduz a uma obrigação presente é chamado de um evento que cria
obrigação. Para um evento ser um evento que cria obrigação, é necessário que a
entidade não tenha qualquer alternativa realista senão liquidar a obrigação
criada pelo evento. Esse é o caso somente:
(a)
quando a liquidação da obrigação pode ser imposta legalmente; ou
(b) no
caso de obrigação não formalizada, quando o evento (que pode ser uma ação da
entidade) cria expectativas válidas em terceiros de que a entidade cumprirá a
obrigação.
18. As
demonstrações contábeis tratam da posição financeira da entidade no fim do seu
período de divulgação e não da sua possível posição no futuro. Por isso,
nenhuma provisão é reconhecida para despesas que necessitam ser incorridas para
operar no futuro. Os únicos passivos reconhecidos no balanço da entidade são os
que já existem na data do balanço.
19. São
reconhecidas como provisão apenas as obrigações que surgem de eventos passados
que existam independentemente de ações futuras da entidade (isto é, a conduta
futura dos seus negócios). São exemplos de tais obrigações as penalidades ou os
custos de limpeza de danos ambientais ilegais, que em ambos os casos dariam
origem na liquidação a uma saída de recursos que incorporam benefícios
econômicos independentemente das ações futuras da entidade. De forma similar, a
entidade reconhece uma provisão para os custos de descontinuidade de poço de
petróleo ou de central elétrica nuclear na medida em que a entidade é obrigada
a retificar danos já causados. Por outro lado, devido a pressões comerciais ou
exigências legais, a entidade pode pretender ou precisar efetuar gastos para
operar de forma particular no futuro (por exemplo, montando filtros de fumaça
em certo tipo de fábrica). Dado que a entidade pode evitar os gastos futuros
pelas suas próprias ações, por exemplo, alterando o seu modo de operar, ela não
tem nenhuma obrigação presente relativamente a esse gasto futuro e nenhuma
provisão é reconhecida.
20. Uma
obrigação envolve sempre outra parte a quem se deve a obrigação. Não é
necessário, porém, saber a identidade da parte a quem se deve a obrigação – na
verdade, a obrigação pode ser ao público em geral. Em virtude de obrigação
envolver sempre compromisso com outra parte, isso implica que a decisão da
diretoria ou do conselho de administração não dá origem a uma obrigação não
formalizada na data do balanço, a menos que a decisão tenha sido comunicada
antes daquela data aos afetados por ela de forma suficientemente específica
para suscitar neles uma expectativa válida de que a entidade cumprirá as suas
responsabilidades.
21. Um evento
que não gera imediatamente uma obrigação pode gerá-la em data posterior, por
força de alterações na lei ou porque um ato da entidade (por exemplo, uma
declaração pública suficientemente específica) dá origem a uma obrigação não
formalizada. Por exemplo, quando forem causados danos ambientais, pode não
haver obrigação para remediar as consequências. Porém, o fato de ter havido o
dano torna-se um evento que cria obrigações quando uma nova lei exige que o
dano existente seja retificado ou quando a entidade publicamente aceita a
responsabilidade pela retificação de modo a criar uma obrigação não
formalizada.
22. Quando os
detalhes de nova lei proposta ainda tiverem de ser finalizados, a obrigação
surgirá somente quando for praticamente certo que a legislação será promulgada
conforme a minuta divulgada. Para a finalidade deste Pronunciamento Técnico,
tal obrigação é tratada como obrigação legal. As diferenças de circunstâncias
relativas à promulgação tornam impossível especificar um único evento que torna
a promulgação de lei praticamente certa. Em muitos casos será impossível estar
praticamente certo da promulgação de legislação até que ela seja promulgada.
23. Para que
um passivo se qualifique para reconhecimento, é necessário haver não somente
uma obrigação presente, mas também a probabilidade de saída de recursos que
incorporam benefícios econômicos para liquidar essa obrigação. Para a
finalidade deste Pronunciamento Técnico[1]1, uma
saída de recursos ou outro evento é considerado como provável se o evento for
mais provável que sim do que não de ocorrer, isto é, se a probabilidade de que
o evento ocorrerá for maior do que a probabilidade de isso não acontecer.
Quando não for provável que exista uma obrigação presente, a entidade divulga
um passivo contingente, a menos que a possibilidade de saída de recursos que
incorporam benefícios econômicos seja remota (ver item 86).
24. Quando há
várias obrigações semelhantes (por exemplo, garantias sobre produtos ou
contratos semelhantes), a avaliação da probabilidade de que uma saída de
recursos será exigida na liquidação deverá considerar o tipo de obrigação como
um todo. Embora possa ser pequena a probabilidade de uma saída de recursos para
qualquer item isoladamente, pode ser provável que alguma saída de recursos
ocorra para o tipo de obrigação. Se esse for o caso, uma provisão é reconhecida
(se os outros critérios para reconhecimento forem atendidos).
25. O uso de
estimativas é uma parte essencial da elaboração de demonstrações contábeis e
não prejudica a sua confiabilidade. Isso é especialmente verdadeiro no caso de
provisões, que pela sua natureza são mais incertas do que a maior parte de
outros elementos do balanço. Exceto em casos extremamente raros, a entidade é
capaz de determinar um conjunto de desfechos possíveis e, dessa forma, fazer
uma estimativa da obrigação que seja suficientemente confiável para ser usada
no reconhecimento da provisão.
26. Nos casos
extremamente raros em que nenhuma estimativa confiável possa ser feita, existe
um passivo que não pode ser reconhecido. Esse passivo é divulgado como passivo
contingente (ver item 86).
27. A entidade
não deve reconhecer um passivo contingente.
28. O passivo
contingente é divulgado, como exigido pelo item 86, a menos que seja remota a
possibilidade de uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos.
29. Quando a
entidade for conjunta e solidariamente responsável por obrigação, a parte da
obrigação que se espera que as outras partes liquidem é tratada como passivo
contingente. A entidade reconhece a provisão para a parte da obrigação para a
qual é provável uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos,
exceto em circunstâncias extremamente raras em que nenhuma estimativa
suficientemente confiável possa ser feita.
30. Os
passivos contingentes podem desenvolver-se de maneira não inicialmente esperada.
Por isso, são periodicamente avaliados para determinar se uma saída de recursos
que incorporam benefícios econômicos se tornou provável. Se for provável que
uma saída de benefícios econômicos futuros serão exigidos para um item
previamente tratado como passivo contingente, a provisão deve ser reconhecida
nas demonstrações contábeis do período no qual ocorre a mudança na estimativa
da probabilidade (exceto em circunstâncias extremamente raras em que nenhuma
estimativa suficientemente confiável possa ser feita).
31. A entidade
não deve reconhecer um ativo contingente.
32. Os ativos
contingentes surgem normalmente de evento não planejado ou de outros não
esperados que dão origem à possibilidade de entrada de benefícios econômicos para
a entidade. Um exemplo é uma reivindicação que a entidade esteja reclamando por
meio de processos legais, em que o desfecho seja incerto.
33. Os ativos
contingentes não são reconhecidos nas demonstrações contábeis, uma vez que pode
tratar-se de resultado que nunca venha a ser realizado. Porém, quando a
realização do ganho é praticamente certa, então o ativo relacionado não é um
ativo contingente e o seu reconhecimento é adequado.
34. O ativo
contingente é divulgado, como exigido pelo item 89, quando for provável a
entrada de benefícios econômicos.
35. Os ativos
contingentes são avaliados periodicamente para garantir que os desenvolvimentos
sejam apropriadamente refletidos nas demonstrações contábeis. Se for
praticamente certo que ocorrerá uma entrada de benefícios econômicos, o ativo e
o correspondente ganho são reconhecidos nas demonstrações contábeis do período
em que ocorrer a mudança de estimativa. Se a entrada de benefícios econômicos
se tornar provável, a entidade divulga o ativo contingente (ver item 89).
36. O valor
reconhecido como provisão deve ser a melhor estimativa do desembolso exigido
para liquidar a obrigação presente na data do balanço.
37. A melhor
estimativa do desembolso exigido para liquidar a obrigação presente é o valor
que a entidade racionalmente pagaria para liquidar a obrigação na data do
balanço ou para transferi-la para terceiros nesse momento. É muitas vezes
impossível ou proibitivamente dispendioso liquidar ou transferir a obrigação na
data do balanço. Porém, a estimativa do valor que a entidade racionalmente
pagaria para liquidar ou transferir a obrigação produz a melhor estimativa do
desembolso exigido para liquidar a obrigação presente na data do balanço.
38. As
estimativas do desfecho e do efeito financeiro são determinadas pelo julgamento
da administração da entidade, complementados pela experiência de transações
semelhantes e, em alguns casos, por relatórios de peritos independentes. As
evidências consideradas devem incluir qualquer evidência adicional fornecida
por eventos subsequentes à data do balanço.
39. As
incertezas que rodeiam o valor a ser reconhecido como provisão são tratadas por
vários meios de acordo com as circunstâncias. Quando a provisão a ser mensurada
envolve uma grande população de itens, a obrigação deve ser estimada
ponderando-se todos os possíveis desfechos pelas suas probabilidades
associadas. O nome para esse método estatístico de estimativa é “valor
esperado”. Portanto, a provisão será diferente dependendo de a probabilidade da
perda de um dado valor ser, por exemplo, de 60 por cento ou de 90 por cento.
Quando houver uma escala contínua de desfechos possíveis, e cada ponto nessa
escala é tão provável como qualquer outro, é usado o ponto médio da escala.
Exemplo
A
entidade vende bens com uma garantia segundo a qual os clientes estão obertos
pelo custo da reparação de qualquer defeito de fabricação que se tornar
evidente dentro dos primeiros seis meses após a compra. Se forem detetados
defeitos menores em todos os produtos vendidos, a entidade irá incorrer em
custos de reparação de 1 milhão. Se forem detetados defeitos maiores em todos
os produtos vendidos, a entidade irá incorrer em custos de reparação de 4
milhões. A experiência passada da entidade e as expectativas futuras indicam
que, para o próximo ano, 75 por cento dos bens vendidos não terão defeito, 20
por cento dos bens vendidos terão defeitos menores e 5 por cento dos bens
vendidos terão defeitos maiores. De acordo com o item 24, a entidade avalia a
probabilidade de uma saída para as obrigações de garantias como um todo.
O valor
esperado do custo das reparações é: (75% x 0) + (20% x $ 1 milhão) + (5% de $ 4
milhões) = $ 400.000.
40. Quando uma
única obrigação estiver sendo mensurada, o desfecho individual mais provável
pode ser a melhor estimativa do passivo. Porém, mesmo em tal caso, a entidade
considera outras consequências possíveis. Quando outras consequências possíveis
forem principalmente mais altas ou principalmente mais baixas do que a
consequência mais provável, a melhor estimativa será um valor mais alto ou mais
baixo. Por exemplo, se a entidade tiver de reparar um defeito grave em uma
fábrica importante que tenha construído para um cliente, o resultado individual
mais provável pode ser a reparação ter sucesso na primeira tentativa por um
custo de $ 1.000, mas a provisão é feita por um valor maior se houver uma
chance significativa de que outras tentativas serão necessárias.
41. A provisão
deve ser mensurada antes dos impostos; as consequências fiscais da provisão, e
alterações nela, são tratadas pelo Pronunciamento Técnico CPC 32 – Tributos
sobre o Lucro.
42. Os riscos
e incertezas que inevitavelmente existem em torno de muitos eventos e
circunstâncias devem ser levados em consideração para se alcançar a melhor
estimativa da provisão.
43. O risco
descreve a variabilidade de desfechos. Uma nova avaliação do risco pode
aumentar o valor pelo qual um passivo é mensurado. É preciso ter cuidado ao
realizar julgamentos em condições de incerteza, para que as receitas ou ativos
não sejam superavaliados e as despesas ou passivos não sejam subavaliados.
Porém, a incerteza não justifica a criação de provisões excessivas ou uma
superavaliação deliberada de passivos. Por exemplo, se os custos projetados de
desfecho particularmente adverso forem estimados em base conservadora, então
esse desfecho não é deliberadamente tratado como sendo mais provável do que a
situação realística do caso. É necessário cuidado para evitar duplicar ajustes
de risco e incerteza com a consequente superavaliação da provisão.
44. A
divulgação das incertezas que cercam o valor do desembolso é feita de acordo
com o item 85(b).
45. Quando o
efeito do valor do dinheiro no tempo é material, o valor da provisão deve ser o
valor presente dos desembolsos que se espera que sejam exigidos para liquidar a
obrigação.
46. Em virtude
do valor do dinheiro no tempo, as provisões relacionadas com saídas de caixa
que surgem logo após a data do balanço são mais onerosas do que aquelas em que
as saídas de caixa de mesmo valor surgem mais tarde. Em função disso, as
provisões são descontadas, quando o efeito é material.
47. A taxa de
desconto deve ser a taxa antes dos impostos que reflita as atuais avaliações de
mercado quanto ao valor do dinheiro no tempo e os riscos específicos para o
passivo. A taxa de desconto não deve refletir os riscos relativamente aos quais
as estimativas de fluxos de caixa futuros tenham sido ajustadas. (Veja-se o
Pronunciamento Técnico CPC 12 – Ajuste a Valor Presente).
48. Os eventos
futuros que possam afetar o valor necessário para liquidar a obrigação devem
ser refletidos no valor da provisão quando houver evidência objetiva suficiente
de que eles ocorrerão.
49. Os eventos
futuros esperados podem ser particularmente importantes ao mensurar as
provisões. Por exemplo, a entidade pode acreditar que o custo de limpar um
local no fim da sua vida útil será reduzido em função de mudanças tecnológicas
futuras. O valor reconhecido reflete uma expectativa razoável de observadores
tecnicamente qualificados e objetivos, tendo em vista toda a evidência
disponível quanto à tecnologia que estará disponível no momento da limpeza.
Portanto, é apropriado incluir, por exemplo, reduções de custo esperadas
associadas com experiência desenvolvida na aplicação de tecnologia existente ou
o custo esperado de aplicação da tecnologia existente a uma operação de limpeza
maior ou mais complexa da que previamente tenha sido levada em consideração.
Porém, a entidade não deve antecipar o desenvolvimento da tecnologia
completamente nova de limpeza a menos que isso seja apoiado por evidência
objetiva suficiente.
50. O efeito
de possível legislação nova deve ser considerado na mensuração da obrigação
existente quando existe evidência objetiva suficiente de que a promulgação da
lei é praticamente certa. A variedade de circunstâncias que surgem na prática
torna impossível especificar um evento único que proporcionará evidência
objetiva suficiente em todos os casos. Exige-se evidência do que a legislação
vai exigir e também de que a sua promulgação e a sua implementação são
praticamente certas. Em muitos casos não existe evidência objetiva suficiente
até que a nova legislação seja promulgada.
51. Os ganhos
da alienação esperada de ativos não devem ser levados em consideração ao
mensurar a provisão.
52. Os ganhos
na alienação esperada de ativos não devem ser levados em consideração ao
mensurar a provisão, mesmo se a alienação esperada estiver intimamente ligada
ao evento que dá origem à provisão. Em vez disso, a entidade deve reconhecer
ganhos nas alienações esperadas de ativos no momento determinado pelo Pronunciamento
Técnico que trata dos respectivos ativos.
53. Quando se
espera que algum ou todos os desembolsos necessários para liquidar uma provisão
sejam reembolsados por outra parte, o reembolso deve ser reconhecido quando, e
somente quando, for praticamente certo que o reembolso será recebido se a
entidade liquidar a obrigação. O reembolso deve ser tratado como ativo
separado. O valor reconhecido para o reembolso não deve ultrapassar o valor da
provisão.
54. Na
demonstração do resultado, a despesa relativa a uma provisão pode ser
apresentada líquida do valor reconhecido de reembolso.
55. Algumas
vezes, a entidade é capaz de esperar que outra parte pague parte ou todo o
desembolso necessário para liquidar a provisão (por exemplo, por intermédio de
contratos de seguro, cláusulas de indenização ou garantias de fornecedores). A
outra parte pode reembolsar valores pagos pela entidade ou pagar diretamente os
valores.
56. Na maioria
dos casos, a entidade permanece comprometida pela totalidade do valor em
questão de forma que a entidade teria que liquidar o valor inteiro se a
terceira parte deixasse de efetuar o pagamento por qualquer razão. Nessa
situação, é reconhecida uma provisão para o valor inteiro do passivo e é
reconhecido um ativo separado pelo reembolso esperado, desde que seu
recebimento seja praticamente certo se a entidade liquidar o passivo.
57. Em alguns
casos, a entidade não está comprometida pelos custos em questão se a terceira
parte deixar de efetuar o pagamento. Nesse caso, a entidade não tem nenhum
passivo relativo a esses custos, não sendo assim incluídos na provisão.
58. Como
referido no item 29, a obrigação pela qual a entidade esteja conjunta e
solidariamente responsável é um passivo contingente, uma vez que se espera que
a obrigação seja liquidada pelas outras partes.
59. As
provisões devem ser reavaliadas em cada data de balanço e ajustadas para
refletir a melhor estimativa corrente. Se já não for mais provável que seja
necessária uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos futuros
para liquidar a obrigação, a provisão deve ser revertida.
60. Quando for
utilizado o desconto a valor presente, o valor contábil da provisão aumenta a
cada período para refletir a passagem do tempo. Esse aumento deve ser
reconhecido como despesa financeira.
61. Uma
provisão deve ser usada somente para os desembolsos para os quais a provisão
foi originalmente reconhecida.
62. Somente os
desembolsos que se relacionem com a provisão original são compensados com a
mesma provisão. Reconhecer os desembolsos contra uma provisão que foi
originalmente reconhecida para outra finalidade esconderia o impacto de dois
eventos diferentes.
63. Provisões
para perdas operacionais futuras não devem ser reconhecidas.
64. As perdas
operacionais futuras não satisfazem à definição de passivo do item 10, nem os
critérios gerais de reconhecimento estabelecidos no item 14.
65. A
expectativa de perdas operacionais futuras é uma indicação de que certos ativos
da unidade operacional podem não ser recuperáveis. A entidade deve testar esses
ativos quanto à recuperabilidade segundo o Pronunciamento Técnico CPC 01 –
Redução ao Valor Recuperável de Ativos.
66. Se a
entidade tiver um contrato oneroso, a obrigação presente de acordo com o
contrato deve ser reconhecida e mensurada como provisão.
67. Muitos
contratos (por exemplo, algumas ordens de compra de rotina) podem ser
cancelados sem pagar compensação à outra parte e, portanto, não há obrigação.
Outros contratos estabelecem direitos e obrigações para cada uma das partes do
contrato. Quando os eventos tornam esse contrato oneroso, o contrato deve ser
tratado dentro do alcance deste Pronunciamento Técnico, e existirá um passivo
que deve ser reconhecido. Os contratos de execução que não sejam onerosos não
são abrangidos por este Pronunciamento Técnico.
68. Este
Pronunciamento Técnico define um contrato oneroso como um contrato em que os
custos inevitáveis de satisfazer as obrigações do contrato excedem os
benefícios econômicos que se espera sejam recebidos ao longo do mesmo contrato.
Os custos inevitáveis do contrato refletem o menor custo líquido de sair do
contrato, e este é determinado com base a) no custo de cumprir o contrato ou b)
no custo de qualquer compensação ou de penalidades provenientes do não
cumprimento do contrato, dos dois o menor.
69. Antes de
ser estabelecida uma provisão separada para um contrato oneroso, a entidade
deve reconhecer qualquer perda decorrente de desvalorização que tenha ocorrido
nos ativos relativos a esse contrato (ver o Pronunciamento Técnico CPC 01 –
Redução ao Valor Recuperável de Ativos).
70. Exemplos
de eventos que podem se enquadrar na definição de reestruturação são:
(a)
venda ou extinção de linha de negócios;
(b)
fechamento de locais de negócios de um país ou região ou a realocação das
atividades de negócios de um país ou região para outro;
(c)
mudanças na estrutura da administração, por exemplo, eliminação de um nível de
gerência; e
(d)
reorganizações fundamentais que tenham efeito material na natureza e no foco
das operações da entidade.
71. Uma
provisão para custos de reestruturação deve ser reconhecida somente quando são
cumpridos os critérios gerais de reconhecimento de provisões estabelecidos no
item 14. Os itens 72 a 83 demonstram como os critérios gerais de reconhecimento
se aplicam às reestruturações.
72. Uma
obrigação não formalizada para reestruturação surge somente quando a entidade:
(a)
tiver um plano formal detalhado para a reestruturação, identificando pelo
menos:
(i)
o negócio ou parte do
negócio em questão,
(ii) os principais
locais afetados,
(iii) o local, as
funções e o número aproximado de empregados que serão incentivados
financeiramente a se demitir,
(iv) os desembolsos que
serão efetuados; e
(v) quando o plano será
implantado; e
(b)
tiver criado expectativa válida naqueles que serão afetados pela
reestruturação, seja ao começar a implantação desse plano ou ao anunciar as
suas principais características para aqueles afetados pela reestruturação.
73. A
evidência de que a entidade começou a implantar o plano de reestruturação seria
fornecida, por exemplo, pela desmontagem da fábrica, pela venda de ativos ou
pela divulgação das principais características do plano. A divulgação do plano
detalhado para reestruturação constitui obrigação não formalizada para
reestruturação somente se for feita de tal maneira e em detalhes suficientes
(ou seja, apresentando as principais características do plano) que origine expectativas
válidas de outras partes, tais como clientes, fornecedores e empregados (ou os
seus representantes) de que a entidade realizará a reestruturação.
74. Para que o
plano seja suficiente para dar origem a uma obrigação não formalizada, quando
comunicado àqueles por ele afetados, é necessário que sua implementação comece
o mais rápido possível e seja concluída dentro de um prazo que torne improvável
a ocorrência de mudanças significativas no plano. Entretanto, caso se espere
que haja grande atraso antes de a reestruturação começar ou que esta demore
tempo demais, deixa de ser provável que o plano crie expectativa válida da
parte de outros de que a entidade está, atualmente, comprometida com a
reestruturação, porque o período de execução dá oportunidade para a entidade
mudar seus planos.
75. Uma
decisão de reestruturação da administração ou da diretoria tomada antes da data
do balanço não dá origem a uma obrigação não formalizada na data do balanço, a
menos que a entidade tenha, antes da data do balanço:
(a)
começado a implementação do plano de reestruturação; ou
(b)
anunciado as principais características do plano de reestruturação àqueles
afetados por ele, de forma suficientemente específica, criando neles
expectativa válida de que a entidade fará a reestruturação.
A
entidade pode começar a implementar um plano de reestruturação, ou anunciar as
suas principais características àqueles afetados pelo plano, somente depois da
data do balanço. Exige-se divulgação conforme o Pronunciamento Técnico CPC 24 –
Evento Subsequente, se a reestruturação for material e se a não- divulgação
puder influenciar as decisões econômicas dos usuários tomadas com base nas
demonstrações contábeis.
76. Embora uma
obrigação não formalizada não seja criada apenas por decisão da administração,
ela pode resultar de outros eventos anteriores combinados com essa decisão. Por
exemplo, as negociações com representantes de empregados para pagamento de
demissões, ou com compradores, para a venda de operação, podem ter sido concluídas,
sujeitas apenas à aprovação da diretoria. Uma vez obtida a aprovação e
comunicada às outras partes, a entidade tem uma obrigação não formalizada de
reestruturar, se as condições do item 72 forem atendidas.
77. Em alguns
casos, a alta administração está inserida no conselho cujos membros incluem
representantes de interesses diferentes dos de uma administração (por exemplo,
empregados) ou a notificação para esses representantes pode ser necessária
antes de ser tomada a decisão pela alta administração. Quando uma decisão desse
conselho envolve a comunicação a esses representantes, isso pode resultar em
obrigação não formalizada de reestruturar.
78. Nenhuma
obrigação surge pela venda de unidade operacional até que a entidade esteja
comprometida com essa operação, ou seja, quando há um contrato firme de venda.
79. Mesmo
quando a entidade tiver tomado a decisão de vender uma unidade operacional e
anunciado publicamente essa decisão, ela pode não estar comprometida com a
venda até que o comprador tenha sido identificado e houver contrato firme de
venda. Até haver contrato firme de venda, a entidade pode mudar de idéia e, de
fato, terá de tomar outras medidas se não puder ser encontrado comprador em
termos aceitáveis. Quando a venda de uma unidade operacional for vista como
parte da reestruturação, os ativos da unidade operacional são avaliados quanto
à sua recuperabilidade, conforme o Pronunciamento Técnico CPC 01 – Redução ao
Valor Recuperável de Ativos. Quando a venda for somente uma parte da
reestruturação, uma obrigação não formalizada poderá surgir para as outras
partes da reestruturação antes de existir um contrato de venda firme.
80. A provisão
para reestruturação deve incluir somente os desembolsos diretos decorrentes da
reestruturação, que simultaneamente sejam:
(a)
necessariamente ocasionados pela reestruturação; e
(b) não
associados às atividades em andamento da entidade.
81. A provisão
para reestruturação não inclui custos como:
(a) novo
treinamento ou remanejamento da equipe permanente;
(b)
marketing; ou
(c)
investimento em novos sistemas e redes de distribuição.
Esses
desembolsos relacionam-se com a conduta futura da empresa e não são passivos de
reestruturação na data do balanço. Tais desembolsos devem ser reconhecidos da
mesma forma que o seriam se surgissem independentemente da reestruturação.
82. Perdas
operacionais futuras, identificáveis até a data da reestruturação não devem ser
incluídas em uma provisão, a menos que se relacionem a contrato oneroso,
conforme definido no item 10.
83. Conforme
exigido pelo item 51, os ganhos na alienação esperada de ativos não devem ser
levados em consideração ao mensurar uma provisão para reestruturação, mesmo que
a venda de ativos seja vista como parte da reestruturação.
84. Para cada
classe de provisão, a entidade deve divulgar:
(a) o
valor contábil no início e no fim do período;
(b)
provisões adicionais feitas no período, incluindo aumentos nas provisões
existentes;
(c)
valores utilizados (ou seja, incorridos e baixados contra a provisão) durante o
período;
(d)
valores não utilizados revertidos durante o período; e
(e) o
aumento durante o período no valor descontado a valor presente proveniente da
passagem do tempo e o efeito de qualquer mudança na taxa de desconto.
Não é
exigida informação comparativa.
85. A entidade
deve divulgar, para cada classe de provisão:
(a) uma
breve descrição da natureza da obrigação e o cronograma esperado de quaisquer
saídas de benefícios econômicos resultantes;
(b) uma
indicação das incertezas sobre o valor ou o cronograma dessas saídas. Sempre
que necessário para fornecer informações adequadas, a entidade deve divulgar as
principais premissas adotadas em relação a eventos futuros, conforme tratado no
item 48; e
(c) o
valor de qualquer reembolso esperado, declarando o valor de qualquer ativo que
tenha sido reconhecido por conta desse reembolso esperado.
86. A menos
que seja remota a possibilidade de ocorrer qualquer desembolso na liquidação, a
entidade deve divulgar, para cada classe de passivo contingente na data do
balanço, uma breve descrição da natureza do passivo contingente e, quando
praticável:
(a) a
estimativa do seu efeito financeiro, mensurada conforme os itens 36 a 52;
(b) a
indicação das incertezas relacionadas ao valor ou momento de ocorrência de
qualquer saída; e
(c) a
possibilidade de qualquer reembolso.
87. Na
determinação de quais provisões ou passivos contingentes podem ser agregados
para formar uma única classe, é necessário considerar se a natureza dos itens é
suficientemente similar para divulgação única que cumpra as exigências dos
itens 85(a) e (b) e 86(a) e (b). Assim, pode ser apropriado tratar como uma
classe única de provisão os valores relacionados a garantias de produtos
diferentes, mas não seria apropriado tratar como uma classe única os valores
relacionados a garantias normais e valores relativos a processos judiciais.
88. Quando a
provisão e o passivo contingente surgirem do mesmo conjunto de circunstâncias,
a entidade deve fazer as divulgações requeridas pelos itens 84 a 86 de maneira
que evidencie a ligação entre a provisão e o passivo contingente.
89. Quando for
provável a entrada de benefícios econômicos, a entidade deve divulgar breve
descrição da natureza dos ativos contingentes na data do balanço e, quando
praticável, uma estimativa dos seus efeitos financeiros, mensurada usando os
princípios estabelecidos para as provisões nos itens 36 a 52.
90. É
importante que as divulgações de ativos contingentes evitem dar indicações
indevidas da probabilidade de surgirem ganhos.
91. Quando
algumas das informações exigidas pelos itens 86 e 89 não forem divulgadas por
não ser praticável fazê-lo, a entidade deve divulgar esse fato.
92. Em casos
extremamente raros, pode-se esperar que a divulgação de alguma ou de todas as
informações exigidas pelos itens 84 a 89 prejudique seriamente a posição da
entidade em uma disputa com outras partes sobre os assuntos da provisão,
passivo contingente ou ativo contingente. Em tais casos, a entidade não precisa
divulgar as informações, mas deve divulgar a natureza geral da disputa,
juntamente com o fato de que as informações não foram divulgadas, com a devida
justificativa.
Tabelas
– Provisões, passivos contingentes e ativos contingentes e reembolso
Este apêndice é apenas ilustrativo
e não faz parte do Pronunciamento Técnico. Seu propósito é resumir os
principais requerimentos do Pronunciamento.
Provisão
e passivo contingente
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Uma
contingência passiva também é originada em casos extremamente raros nos quais
há um passivo que não pode ser reconhecido porque não pode ser mensurado
confiavelmente. Divulgação é requerida para o passivo contingente.
Ativo
contingente
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Reembolso
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Árvore
de decisão
Este apêndice é apenas ilustrativo
e não faz parte do Pronunciamento Técnico. Seu propósito é resumir os
principais requerimentos de reconhecimento do Pronunciamento para provisões e
passivos contingentes.
Não Não Sim Não (raro) Não fazer nada Reconhecer Divulgar o passivo contingente
Nota:
em casos raros, não é claro se há uma obrigação presente. Nesses casos,
presume-se que um evento passado dá origem a uma obrigação presente se, levando
em consideração toda a evidência disponível, é mais provável que sim do que não
que existe obrigação presente na data do balanço (item 15 desse Pronunciamento
Técnico).
Exemplos: reconhecimento
Este
apêndice é apenas ilustrativo e não faz parte do Pronunciamento Técnico.
Todas as
entidades dos exemplos encerram suas demonstrações contábeis em 31 de dezembro.
Em todos os casos, assume-se que uma estimativa confiável pode ser feita para
quaisquer saídas esperadas. Em alguns exemplos, as circunstâncias descritas
podem ter resultado em reduções ao valor recuperável de ativos – esse aspecto
não é tratado nos exemplos.
As
referências cruzadas fornecidas nos exemplos indicam itens do Pronunciamento
Técnico que são particularmente relevantes.
As referências
sobre a “melhor estimativa” se referem ao montante do valor presente, em que o
efeito do valor do dinheiro no tempo é material.
Exemplo 1 – Garantia
Um
fabricante dá garantias no momento da venda para os compradores do seu produto.
De acordo com os termos do contrato de venda, o fabricante compromete a
consertar, por reparo ou substituição, defeitos de produtos que se tornarem
aparentes dentro de três anos desde a data da venda. De acordo com a
experiência passada, é provável (ou seja, mais provável que sim do que não) que
haverá algumas reclamações dentro das garantias.
Obrigação
presente como resultado de evento passado que gera obrigação – O evento que
gera a obrigação é a venda do produto com a garantia, o que dá origem a uma
obrigação legal.
Saída de
recursos envolvendo benefícios futuros na liquidação – Provável para as
garantias como um todo (ver item 24).
Conclusão
– A provisão é reconhecida pela melhor estimativa dos custos para consertos de
produtos com garantia vendidos antes da data do balanço (ver itens 14 e 24).
Exemplo 2A – Terreno contaminado – é praticamente
certo que a legislação será aprovada
Uma
entidade do setor de petróleo causa contaminação, mas efetua a limpeza apenas
quando é requerida a fazê-la nos termos da legislação de um país em particular
no qual ela opera. O país no qual ela opera não possui legislação requerendo a
limpeza, e a entidade vem contaminando o terreno nesse país há diversos anos.
Em 31 de dezembro de 20X0 é praticamente certo que um projeto de lei requerendo
a limpeza do terreno já contaminado será aprovado rapidamente após o final do
ano.
Obrigação
presente como resultado de evento passado que gera obrigação – O evento que
gera a obrigação é a contaminação do terreno, pois é praticamente certo que a
legislação requeira a limpeza.
Saída de
recursos envolvendo benefícios futuros na liquidação – Provável.
Conclusão
– Uma provisão é reconhecida pela melhor estimativa dos custos de limpeza (ver
itens 14 e 22).
Exemplo 2B – Terreno contaminado e obrigação não
formalizada
Uma
entidade do setor de petróleo causa contaminação e opera em um país onde não há
legislação ambiental. Entretanto, a entidade possui uma política ambiental
amplamente divulgada, na qual ela assume a limpeza de toda a contaminação que
causa. A entidade tem um histórico de honrar essa política publicada.
Obrigação
presente como resultado de evento passado que gera obrigação – O evento que
gera a obrigação é a contaminação do terreno, que dá origem a uma obrigação não
formalizada, pois a conduta da entidade criou uma expectativa válida na parte
afetada pela contaminação de que a entidade irá limpar a contaminação.
Saída de
recursos envolvendo benefícios futuros na liquidação – Provável.
Conclusão
– Uma provisão é reconhecida pela melhor estimativa dos custos de limpeza (ver
itens 10 – a definição de obrigação não formalizada –, 14 e 17).
Exemplo 3 – Atividade de extração de petróleo
Uma
entidade opera em uma atividade de extração de petróleo na qual seu contrato de
licença prevê a remoção da perfuratriz petrolífera ao final da produção e a
restauração do solo oceânico. Noventa por cento dos custos eventuais são
relativos à remoção da perfuratriz petrolífera e a restauração dos danos
causados pela sua construção, e dez por cento advêm da extração do petróleo. Na
data do balanço, a perfuratriz foi construída, mas o petróleo não está sendo
extraído.
Obrigação
presente como resultado de evento passado que gera obrigação – A construção da
perfuratriz petrolífera cria uma obrigação legal nos termos da licença para
remoção da perfuratriz e restauração do solo oceânico e, portanto, esse é o
evento que gera a obrigação. Na data do balanço, entretanto, não há obrigação
de corrigir o dano que será causado pela extração do petróleo.
Saída de
recursos envolvendo benefícios futuros na liquidação – Provável.
Conclusão:
Uma provisão é reconhecida pela melhor estimativa de noventa por cento dos
custos eventuais que se relacionam com a perfuratriz petrolífera e a restauração
dos danos causados pela sua construção (ver item 14). Esses custos são
incluídos como parte dos custos da perfuratriz petrolífera. Os dez por cento de
custos que são originados a partir da extração do petróleo são reconhecidos
como passivo quando o petróleo é extraído.
Exemplo 4 – Política de reembolso
Uma loja
de varejo tem a política de reembolsar compras de clientes insatisfeitos, mesmo
que não haja obrigação legal para isso. Sua política de efetuar reembolso é
amplamente conhecida.
Obrigação
presente como resultado de evento passado que gera obrigação – O evento que
gera a obrigação é a venda do produto, que dá origem à obrigação não
formalizada porque a conduta da loja criou uma expectativa válida nos seus
clientes de que a loja irá reembolsar as compras.
Saída de
recursos envolvendo benefícios futuros na liquidação – Provável, haja vista que
bens, em certa proporção, são devolvidos para reembolso (ver item 24).
Conclusão
– Uma provisão é reconhecida pela melhor estimativa dos custos de reembolso
(ver itens 10 – a definição de obrigação não formalizada –, 14, 17 e 24).
Exemplo 5A – Fechamento de divisão – nenhuma
implementação antes do fechamento do balanço
Em 12 de
dezembro de 20X0, o conselho da entidade decidiu encerrar as atividades de uma
divisão. Antes do fechamento do balanço (31 de dezembro de 20X0), a decisão não
havia sido comunicada a qualquer um dos afetados por ela, e nenhuma outra
providência havia sido tomada para implementar a decisão.
Saída de
recursos envolvendo benefícios futuros na liquidação – Não há evento que gera
obrigação e, portanto, não há obrigação.
Conclusão
– Nenhuma provisão é reconhecida (ver itens 14 e 72).
Exemplo 5B – Fechamento de divisão – comunicação/
implementação antes do fechamento do balanço
Em 12 de
dezembro de 20X0, o conselho da entidade decidiu encerrar as atividades de uma
divisão que produz um produto específico. Em 20 de dezembro de 20X0, um plano
detalhado para o fechamento da divisão foi aprovado pelo conselho; cartas foram
enviadas aos clientes alertando-os para procurar uma fonte alternativa de
fornecimento, e comunicações diversas sobre demissões foram enviadas para o
pessoal da divisão.
Obrigação
presente como resultado de evento passado que gera obrigação – O evento que
gera a obrigação é a comunicação da decisão aos clientes e empregados, o que dá
origem a uma obrigação não formalizada a partir dessa data, porque cria uma
expectativa válida de que a divisão será fechada.
Saída de
recursos envolvendo benefícios futuros na liquidação – Provável.
Conclusão
– Uma provisão é reconhecida em 31 de dezembro de 20X0 pela melhor estimativa
dos custos de fechamento da divisão (ver itens 14 e 72).
Exemplo 6 – Requerimento legal para a instalação de
filtro de fumaça
De acordo
com a nova legislação, a entidade é requerida a instalar filtros de fumaça nas
suas fábricas até 30 de junho de 20X1. A entidade não fez a instalação dos
filtros de fumaça.
(a) Em
31 de dezembro de 20X0, na data do balanço.
Obrigação
presente como resultado de evento passado que gera obrigação – Não há obrigação
porque não há o evento que gera a obrigação mesmo para os custos de instalação
dos filtros de fumaça ou para as multas de acordo com a nova legislação.
Conclusão
– Nenhuma provisão é reconhecida para os custos de instalação dos filtros de
fumaça (ver itens 14 e 17 a 19).
(b) Em
31 de dezembro de 20X1, na data do balanço.
Obrigação
presente como resultado de um evento passado que gera obrigação – Novamente não
há obrigação para os custos de instalação dos filtros de fumaça porque nenhum
evento que gera a obrigação ocorreu (a instalação dos filtros). Entretanto, uma
obrigação pode surgir do pagamento de multas ou penalidades de acordo com a
nova legislação, pois o evento que gera a obrigação ocorreu (a operação da
fábrica em não- conformidade com a legislação).
Uma
saída de recursos envolvendo benefícios futuros na liquidação – A avaliação da
probabilidade de incorrência de multas e penalidades pela não-conformidade da
operação depende dos detalhes da legislação e da severidade do regime de
execução da lei.
Conclusão
– Nenhuma provisão é reconhecida para os custos de instalação dos filtros de
fumaça. Entretanto, uma provisão é reconhecida pela melhor estimativa de
quaisquer multas ou penalidades que sejam mais prováveis de serem impostas (ver
itens 14 e 17 a 19).
Exemplo 7 – Treinamento para atualização de pessoal
como resultado de mudança na tributação do imposto de renda
O
governo introduz certo número de mudanças na tributação do imposto de renda.
Como resultado dessas mudanças, a entidade do setor financeiro irá necessitar
de treinamento para atualização de grande número de seus empregados da área
administrativa e de vendas para garantir a conformidade contínua com a
regulação bancária. Na data do balanço, nenhum treinamento do pessoal havia
sido feito.
Obrigação
presente como resultado de evento passado que gera obrigação – Não há obrigação
porque o evento que gera a obrigação (treinamento para atualização) não foi
realizado.
Conclusão
– Nenhuma provisão é reconhecida (ver itens 14 e 17 a 19).
Exemplo 8 – Contrato oneroso
Uma
entidade opera de maneira lucrativa em uma fábrica arrendada conforme
arrendamento operacional. Durante dezembro de 20X0, a entidade transfere suas
operações para nova fábrica. O arrendamento da antiga fábrica ainda terá que
ser pago por mais quatro anos, não pode ser cancelado e a fábrica não pode ser
subarrendada para outro usuário.
Obrigação
presente como resultado de evento passado que gera obrigação – O evento que
gera a obrigação é a assinatura do contrato de arrendamento mercantil, que dá
origem a uma obrigação legal.
Uma
saída de recursos envolvendo benefícios futuros na liquidação – quando o
arrendamento se torna oneroso, uma saída de recursos envolvendo benefícios
econômicos é provável (até que o arrendamento mercantil se torne oneroso, a
entidade contabiliza o arrendamento mercantil de acordo com o Pronunciamento
Técnico CPC 06 – Operações de Arrendamento Mercantil).
Conclusão
– Uma provisão é reconhecida pela melhor estimativa dos pagamentos inevitáveis
do arrendamento mercantil (ver itens 5(c), 14 e 66).
Exemplo 9 – Garantia individual
Em 31 de
dezembro de 20X0, a Entidade A dá garantia a certos empréstimos da Entidade B,
cuja condição financeira naquele momento é sólida. Durante 20X1, a condição
financeira da Entidade B se deteriora, e em 30 de junho de 20X1 a Entidade B
entra em processo de recuperação judicial.
Esse
contrato atende à definição de contrato de seguro de acordo com o
Pronunciamento Técnico CPC 11 – Contratos de Seguro, mas está dentro do alcance
do Pronunciamento Técnico CPC 38 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e
Mensuração, porque também atende à definição de contrato de garantia financeira
do Pronunciamento Técnico CPC 38. Se o emissor previamente declarou
explicitamente que trata tais contratos como contratos de seguro e tem utilizado
a contabilidade aplicável a contratos de seguro, o emissor pode eleger aplicar
tanto o CPC 38 quanto o CPC 11 em tais contratos de garantia. O Pronunciamento
Técnico CPC 11 permite ao emissor continuar com as suas políticas contábeis
existentes para contratos de seguro se determinados requisitos mínimos são
atendidos. O Pronunciamento Técnico CPC 11 também permite mudanças em políticas
contábeis que atendam a critérios específicos. O exemplo a seguir ilustra uma
política contábil que o Pronunciamento Técnico CPC 11 permite e também está em
conformidade com os requisitos do Pronunciamento Técnico CPC 38 com relação aos
contratos de garantia financeira dentro do alcance do CPC 38.
(a) Em
31 de dezembro de 20X0
Obrigação
presente como resultado de evento passado que gera obrigação – O evento que
gera a obrigação é a concessão da garantia, que dá origem a uma obrigação
legal.
Saída de
recursos envolvendo benefícios futuros na liquidação – Nenhuma saída de benefícios
é provável em 31 de dezembro de 20X0.
Conclusão
– A garantia é reconhecida pelo valor justo.
(b) Em
31 de dezembro de 20X1
Obrigação
presente como resultado de evento passado que gera obrigação – O evento que
gera a obrigação é a concessão da garantia, que dá origem a uma obrigação
legal.
Uma
saída de recursos envolvendo benefícios futuros na liquidação – Em 31 de
dezembro de 20X1, é provável que uma saída de recursos envolvendo benefícios
econômicos futuros será requerida para liquidar a obrigação.
Conclusão
– A garantia é posteriormente mensurada pelo maior dos seguintes valores: (a) a
melhor estimativa da obrigação (ver itens 14 e 23), e (b) o valor inicialmente
reconhecido menos, quando apropriado, a amortização acumulada de acordo com o
Pronunciamento Técnico CPC 30 – Receitas.
Exemplo 10A –Caso judicial
Após um
casamento em 20X0, dez pessoas morreram, possivelmente por resultado de
alimentos envenenados oriundos de produtos vendidos pela entidade.
Procedimentos legais são instaurados para solicitar indenização da entidade,
mas esta disputa o caso judicialmente. Até a data da autorização para a
publicação das demonstrações contábeis do exercício findo em 31 de dezembro de
20X0, os advogados da entidade aconselham que é provável que a entidade não
será responsabilizada. Entretanto, quando a entidade elabora as suas
demonstrações contábeis para o exercício findo em 31 de dezembro de 20X1, os
seus advogados aconselham que, dado o desenvolvimento do caso, é provável que a
entidade será responsabilizada.
(a) Em
31 de dezembro de 20X0
Obrigação
presente como resultado de evento passado que gera obrigação – Baseado nas
evidências disponíveis até o momento em que as demonstrações contábeis foram
aprovadas, não há obrigação como resultado de eventos passados.
Conclusão
– Nenhuma provisão é reconhecida (ver itens 15 e 16). A questão é divulgada
como passivo contingente, a menos que a probabilidade de qualquer saída seja
considerada remota (item 86).
(b) Em
31 de dezembro de 20X1
Obrigação
presente como resultado de evento passado que gera obrigação – Baseado na
evidência disponível, há uma obrigação presente.
Saída de
recursos envolvendo benefícios futuros na liquidação – Provável.
Conclusão
– Uma provisão é reconhecida pela melhor estimativa do valor necessário para
liquidar a obrigação (itens 14 a 16).
Exemplo 11 – Reparo e manutenção
Alguns
ativos necessitam, além de manutenção de rotina, de gastos substanciais a cada
período de alguns anos, para reparos ou reformas principais e a substituição de
componentes principais. O Pronunciamento Técnico CPC 27 – Ativo Imobilizado
fornece orientação para a alocação de desembolsos com um ativo aos seus
componentes quando esses componentes possuem vidas úteis diferentes ou fornecem
benefícios em um padrão diferente.
Exemplo 11A – Custo de reforma – não há requisito
legal
Um forno
possui um revestimento que precisa ser substituído a cada cinco anos por razões
técnicas. Na data do balanço, o revestimento foi utilizado por três anos.
Obrigação
presente como resultado de evento passado que gera obrigação – Não há obrigação
presente.
Conclusão
– Nenhuma provisão é reconhecida (ver itens 14 e 17 a 19).
O custo
de substituição do revestimento não é reconhecido porque, na data do balanço,
não há obrigação de substituir o revestimento existente independentemente das
ações futuras da companhia – mesmo que a intenção de incorrer no desembolso
dependa da decisão da companhia de continuar operando o forno ou de substituir
o revestimento. Ao invés de uma provisão ser reconhecida, a depreciação do revestimento
leva em consideração o seu consumo, ou seja, é depreciado em cinco anos. Os
custos do novo revestimento, quando incorridos, são capitalizados e o consumo
de cada novo revestimento é capturado pela depreciação ao longo dos cinco anos
subsequentes.
Exemplo 11B – Custo de reforma – há requisito legal
Uma
companhia aérea é requerida por lei a vistoriar as suas aeronaves a cada três
anos.
Obrigação
presente como resultado de evento passado que gera obrigação – Não há obrigação
presente.
Conclusão
– Nenhuma provisão é reconhecida (ver itens 14 e 17 a 19).
Os
custos de vistoria da aeronave não são reconhecidos como provisão pelas mesmas
razões de não-reconhecimento de provisão para os custos de substituição do
revestimento do exemplo 11A. Mesmo o requisito legal para realizar a vistoria
não torna os custos de vistoria um passivo, porque nenhuma obrigação existe
para vistoriar a aeronave, independentemente das ações futuras da entidade – a
entidade poderia evitar os desembolsos futuros pelas suas ações futuras, por
exemplo, mediante a venda da aeronave. Ao invés da provisão ser reconhecida, a
depreciação da aeronave leva em consideração a incidência futura de custos de
manutenção, ou seja, um valor equivalente aos custos de manutenção esperados é depreciado
em três anos.
Apêndice
D
Exemplos: divulgação
Este
apêndice é apenas ilustrativo e não faz parte do Pronunciamento Técnico.
Dois exemplos de divulgações requeridas pelo item
85 são fornecidos abaixo.
Exemplo 1 – Garantia
Um
fabricante dá garantia no momento da venda aos clientes de suas três linhas de
produtos. De acordo com os termos da garantia, o fabricante se responsabiliza
pelo reparo ou substituição de itens que não funcionem adequadamente por dois
anos a partir da data da venda. Na data do balanço, uma provisão de $ 60.000
foi reconhecida.
A
provisão não foi descontada, pois o efeito do desconto não é material. A
seguinte informação é divulgada: Uma provisão de $ 60.000 foi reconhecida para
as reclamações esperadas relativas às garantias de produtos vendidos durante os
últimos três anos. Espera-se que a maioria desse desembolso seja incorrida no
próximo ano, e a totalidade será incorrida dentro de dois anos após a data do
balanço.
Exemplo 2 – Custo de desmontagem
Em 2000,
uma entidade envolvida em atividades nucleares reconhece uma provisão para
custos de desmontagem de $ 300 milhões. A provisão é estimada usando a premissa
de que a desmontagem irá ocorrer daqui a um período de 60 a 70 anos.
Entretanto, há a possibilidade de que a desmontagem não irá ocorrer daqui até o
período de 100 a 110 anos, e nesse caso o valor presente dos custos será
significativamente reduzido. A informação seguinte é divulgada: Uma provisão de
$ 300 milhões foi reconhecida para custos de desmontagem. Espera-se incorrer
nesses custos entre 2060 e 2070; entretanto, há a possibilidade de que a
desmontagem não ocorrerá antes de 2100–2110. Se os custos fossem mensurados
baseados na expectativa de que eles não incorreriam até antes de 2100–2110, a
provisão seria reduzida para $ 136 milhões. A provisão foi estimada utilizando
a tecnologia hoje existente, a preços correntes, e descontada utilizando a taxa
de desconto real de 2% a.a.
Um
exemplo é dado a seguir para as divulgações requeridas pelo item 92 em que
algumas das informações requeridas não são dadas, pois pode prejudicar
seriamente a posição da entidade.
Exemplo 3 – Dispensa de divulgação
Uma
entidade está envolvida em disputa com um concorrente, que está alegando que a
entidade infringiu patentes e está reclamando indenização de $ 100 milhões. A
entidade reconhece uma provisão pela sua melhor estimativa da obrigação, mas
não divulga nenhuma informação requerida pelos itens 84 e 85 do Pronunciamento
Técnico. A seguinte informação é divulgada:
Uma ação
está em processo contra a companhia relativa a uma disputa com um concorrente
que alega que a companhia infringiu patentes e está reclamando indenização de $
100 milhões. A informação usualmente requerida pelo Pronunciamento Técnico CPC
25 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes não é divulgada
porque isso pode prejudicar seriamente o resultado da ação. Os administradores
são da opinião de que o processo pode ser concluído de forma favorável à
companhia.
[1] A definição de provável neste Pronunciamento
de “mais provável que sim do que não de ocorrer” não necessariamente se aplica
a outros pronunciamentos.